С 1 января 2015 года вступают в силу изменения в НКУ, касающиеся электронного администрирования НДС, а 16 октября 2014 года Кабинет Министров Украины принял Постановление № 569 «Некоторые вопросы электронного администрирования налога на добавленную стоимость».
С точки зрения теории, вопрос электронного администрирования выглядит просто: поставщик не сможет зарегистрировать налоговую накладную, если у него не хватает денег на электронном НДС-счете (в Постановлении № 569 такой счет называется «электронный счет»), а его контрагент – покупатель не сможет воспользоваться налоговым кредитом. Многие задают вопросы: как этот процесс будет функционировать на практике, где налогоплательщиков ждут «подводные камни», будут ли возвращаться плательщику переплаты по счету и т.д.
В настоящей статье мы попытаемся разобраться, как отдельные операции будут отражены на электронном НДС-счете и какое влияние окажут эти операции на движение денежных средств.
Сначала обратимся к формуле расчета потенциальной суммы налоговых накладных, которые могут быть выданы покупателю (формула приводится в п. 200-1.3 НКУ):
ΣНакл = ΣНК + ΣТД + ΣПопСч – ΣНО – ΣБВ - ΣПрев.
По примеру этой формулы нужно построить таблицу, в колонках которой перечислить все составляющие с соответствующими знаками. Эта таблица и будет основой, по которой предприятие сможет производить расчеты, дающие ответ на вопросы: «На какую сумму предприятие имеет право выписать налоговые накладные» и «Какая сумма денежных средств должна быть перечислена на электронный НДС-счет».
В дополнительных колонках к этой таблице добавляем еще два показателя, которые будут соответствовать движению денег на электроном НДС-счете.
Примерная шапка таблицы будет выглядеть следующим образом.
Дата операции
|
Баланс НДС (лицевой НДС-счет)
|
Электронный НДС-счет
| ||||||
НК (+)
|
ТД (+)
| Перечисление денег (+) |
НО
(-)
|
БВ
(-)
|
Превышение (-)
| перечислено плательщиком | списано банком | |
Теперь рассмотрим на примере, как будет выглядеть движение на электронном счете и на денежном счете.
Пример 1.
| Дата | Баланс НДС (лицевой НДС счет) | Электронный НДС - счет | |||
| НК (+) | Перечисление денег (+) | НО (-) | перечислено плательщиком | списано банком | |
| 15.01.2015 | 100 | ||||
| 18.01.2015 | 90 | ||||
| Баланс | 10 | ||||
| 25.01.2015 | 60 | ||||
| Баланс | 50 | ||||
| 25.01.2015 | 50 | 50 | |||
| Баланс | 0 | 50 | |||
31.01.2015 (декларация)
| 100 | 150 | |||
| Итого декларация | 50 | ||||
| 02.03.2015 (списание со счета согласованных НО) | 50 | ||||
| Баланс | 0 | 0 | |||
По таблице мы видим, что поставщик, отгрузив товар 15.01.2015 на сумму 600 грн., зарегистрировал налоговую накладную в размере 100 грн., что и было отражено на лицевом счете покупателя. Такие действия поставщика дают покупателю право на налоговый кредит.
Этим налоговым кредитом покупатель пользуется при отгрузке части приобретенного товара 18.01.2015 на сумму 540 грн., в том числе НДС 90 грн. Поскольку на лицевом счете плательщика числится сумма НК в размере 100 грн, а сумма налоговых обязательств составляет 90 грн., перечисление денежных средств на НДС счет не требуется. После выполненной операции баланс на электронном счете составил 10 грн.
В последующем, 25.01.2015 покупатель отгружает оставшийся товар на сумму 360 грн., в том числе НДС 60 грн. Учитывая, что баланс на 25.01.2015 отрицательный и составляет (50) грн., для того, чтобы зарегистрировать налоговую накладную на сумму 60 грн., предприятию необходимо перечислить на электронный НДС-счет 50 грн., т.е. привести баланс к нулю.
В итоге имеем на лицевом НДС счете баланс, равный нулю, а на электронном НДС-счете появляется сумма в размере 50 грн.
После подачи декларации по НДС, в которой сумма согласованных налоговых обязательств составит 50 грн., данная сумма будет списана с электронного НДС-счета банком самостоятельно на основании распоряжения, предоставленного ФСУ.
Этот пример является самым общим, в первых колонках отражены не все перечисленные в формуле показатели, поскольку для понимания принципа и взаимосвязи работы в предлагаемых таблицах, они роли не играют.
Но в жизнедеятельности предприятия возникают самые разные ситуации. Рассмотрим наиболее применяемые из них на практике, а также оценим их влияние на движение денег.
Пример 2. Случай регистрации налоговых накладных продавцом в конце предельного срока.
В данном примере рассматривается ситуация, когда поставщик, отгрузив товар 05.01.2015, зарегистрировал налоговую накладную только 20.01.2015. При этом покупатель отгрузил этот товар другому покупателю 08.01.2015.
| Дата | Баланс НДС (лицевой НДС счет) | Электронный НДС - счет | |||
| НК (+) | Перечисление денег (+) | НО (-) | перечислено плательщиком | списано банком | |
| 08.01.2015 | 100 | ||||
| 08.01.2015 | 100 | 100 | |||
| Баланс | 0 | 100 | |||
| 20.01.2015 | 100 | ||||
| Баланс | 100 | 100 | |||
| 31.01.2015 (Декларация) | 100 | 100 | |||
| Итого декларация | 0 | ||||
| Баланс | 100 | 100 | |||
| 23.02.2015 | 90 | ||||
| 26.02.2015 | 50 | ||||
| 28.02.2015 (декларация по НДС) | 50 | 90 | |||
| 20.03.2015 (согласованные НО) | 40 | 40 | |||
| Баланс | 60 | 60 | |||
Как видим из данных таблицы, предприятие, не имея налогового кредита, вынужденно было перечислить на электронный НДС-счет 100 грн., которые после подачи декларации так и остались на нем.
Такая ситуация приводит к возникновению переплаты на электронном НДС-счете, которая в дальнейшем может быть перекрыта только налоговыми обязательствами. При этом следует обратить внимание, что денежные средства были отвлечены из оборота предприятия не неопределенное время.
Вообще вопрос с возвратом переплаты по электронному НДС-счету на сегодняшний день остается открытым. Так, согласно пп. 200-1.5 НКУ «З рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до державного бюджету або на спеціальний рахунок платника - сільськогосподарського підприємства, що обрав спеціальний режим відповідно до статті 209 цього Кодексу, в сумі податкових зобов’язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду».
Причем использовать на какие либо другие цели деньги с электронного НДС-счета нельзя, о чем четко указано в пп. 200-1.7 НКУ.
На возможность возврата переплаты указывается только в п. 26 Постановления КМУ № 569. Такой возврат может быть произведен в соответствии с требованиями ст. 43 НКУ. Но при этом процедуры списания с электронного НДС счета денежных средств путем или зачета переплаты с другими налогами, или непосредственно возврата переплаты не прописаны и в настоящее время никто их не разрабатывает.
Из всего сказанного можно сделать только один вывод, что переплаты на электронном НДС-счете желательно не допускать.
Пример 3. Случай учета НДС по кассовым чекам.
Согласно п. 201.11-1 НКУ для документов, по которым не предусмотрена выписка налоговых накладных, перечень которых приведен в п. 201.11 НКУ (кассовых чеков, отельных счетов, транспортных билетов, счетов гостиниц, налоговых накладных, выписанных плательщиком на услуги, оказанные нерезидентом на территории Украины)), будут вестись реестры выданных и полученных документов. Данные документы не подлежат регистрации в электронной системе НДС счетов.
| Дата | Баланс НДС (лицевой НДС счет) | Электронный НДС - счет | |||
| НК (+) | Перечисление денег (+) | НО (-) | перечислено плательщиком | списано банком | |
| 08.01.2015 (НН) | 100 | ||||
| 08.01.2015 (кассовый чек) | 20 | ||||
| Баланс | 100 | ||||
| 25.01.2015 | 50 | 150 | 50 | ||
| Баланс | 0 | 50 | |||
| 31.01.2015 (Декларация) | 120 | 150 | |||
| Итого декларация | 30 | 30 | |||
| Баланс | 0 | 20 | |||
В рассматриваемом случае, мы видим, что кассовые документы, отражаемые в отдельном реестре и не регистрируемые в электронной системе НДС, приводят к появлению переплаты на электронном НДС-счете.
Пример 4. Бюджетное возмещение по НДС.
Согласно пп. в) п. 200.3 НКУ отрицательное значение суммы НДС подлежит бюджетному возмещению по заявлению плательщика в части, не превышающей сумму, рассчитанную согласно пп. 200-1.3 (т.е. по формуле) на момент подачи плательщиком налога налоговой декларации.
| Дата | Баланс НДС (лицевой НДС счет) | Электронный НДС - счет | ||||
| НК (+) | Перечисление денег (+) | НО (-) | БВ (-) | перечислено плательщиком | списано банком | |
| 15.01.2015 | 150 | |||||
| Баланс | 150 | |||||
| 31.01.2015 (Декларация) | 150 | |||||
| 20.02.2015 (зачет БВ) | 150 | |||||
| Баланс | 0 | |||||
| 21.02.2015 | 50 | 50 | 50 | |||
| Баланс | 0 | 50 | ||||
Допустим, наше предприятие соответствует всем критериям, установленным для автоматического возмещения. Исходя из требований законодательства, сумма бюджетного возмещения в размере 150 грн. будет зачтена в момент подачи налоговой декларации по НДС. Т.е. эта сумма списывается с лицевого НДС-счета.
Поэтому если, например, 21.02.2015 предприятие будет отгружать ранее закупленный товар, то на лицевом НДС счете не будет суммы налогового кредита и предприятию для возможности выписки налоговой накладной придется перечислить денежные средства на электронный НДС-счет в размере 50 грн.
Пример 5. Случай учета НДС по непроизводственным запасам (услугам)
| Дата | Баланс НДС (лицевой НДС счет) | Электронный НДС - счет | |||
| НК (+) | Перечисление денег (+) | НО (-) | перечислено плательщиком | списано банком | |
| 08.01.2015 (НН) | 100 | ||||
| 08.01.2015 (не связанные с хозяйственной деятельностью товары) | 20 | ||||
| Баланс | 120 | ||||
| 25.01.2015 | 30 | 150 | 30 | ||
| Баланс | 0 | 30 | |||
| 31.01.2015 (Декларация) | 100 | 150 | |||
| Итого декларация | 50 | ||||
| 02.03.2015 (Уплата согласованных НО) | 20 | 20 | 50 | ||
| Баланс | 0 | 0 | |||
При продаже товаров (оказании услуг) продавец не знает, как будут использоваться такие товары (услуги) в деятельности покупателя. Закон обязывает продавца зарегистрировать налоговую накладную в случае отгрузки товаров (услуг). Покупатель же, как видно из таблицы, некоторое время может пользоваться такими суммами НДС, что фактически приводит к отсрочке платежа на электронный НДС-счет (т.е. 20 грн. были уплачены на электронный НДС-счет не 25.01.2015, а 02.03.2015).
Пример 6. Распределение НДС, коэффициент распределения 30%.
| Дата | Баланс НДС (лицевой НДС счет) | Электронный НДС - счет | |||
| НК (+) | Перечисление денег (+) | НО (-) | перечислено плательщиком | списано банком | |
| 08.01.2015 | 200 | ||||
| 25.01.2015 | 150 | 350 | 150 | ||
| Баланс | 0 | 150 | |||
| 31.01.2015 (Декларация) | 60 | 350 | |||
| Итого декларация | 140 | 290 | 140 | 290 | |
| Баланс | 0 | 0 | |||
В случае, если предприятие осуществляет облагаемые и необлагаемые операции, сумма входящего НДС подлежит распределению. При распределении НДС возникает ситуация, аналогичная ситуации из примера № 5. Т.е. предприятие имеет возможность кредитоваться у бюджета до момента наступления срока погашения согласованных обязательств.
Пример 7. Спецрежим
Согласно п. 4 Постановления КМУ № 569 для сельхозпроизводителей – «спецрежимников» открывается единый счет, как для деятельности, определенной ст. 209 НКУ, так и для иной деятельности.
| Дата | Баланс НДС (лицевой НДС счет) | Электронный НДС - счет | |||
| НК (+) | Перечисление денег (+) | НО (-) | перечислено плательщиком | списано банком | |
| 08.01.2015 | 200 | ||||
| 25.01.2015 (по общим видам) | 160 | ||||
| 26.01.2015 (по спецрежиму) | 150 | 190 | 150 | ||
| Баланс | 0 | 150 | |||
| 31.01.2015 (Декларация общая) | 140 | 160 | |||
| Итого декларация общая | 20 | 20 | |||
| 31.01.2015 (Декларация спецрежим) | 60 | 190 | |||
| Итого декларация спецрежим | 130 | 130 | |||
| Баланс | 0 | 0 | |||
В п. 23 Постановления КМУ № 569 указано, что если плательщик налога, использующий спецрежим налогообложения в сельском и лесном хозяйстве, а также рыбоводстве по результатам отчетного периода задекларировал суммы налога, которые подлежат уплате, как в бюджет, так и на его спецсчет, средства с электронного НДС-счета в первую очередь перечисляются в бюджет, а в случае полного расчета с бюджетом - на спецсчет такого плательщика.
В таблице это выглядит следующим образом: по общей декларации сумма согласованных налоговых обязательств составляет 20 грн., которые перечисляются в бюджет в первую очередь. Сумма в размере 130 грн. будет перечислена на спецсчет налогоплательщика.
Пример 8. Учет показателя «Сумма превышения»
Согласно п. 200-1.3 НКУ сумма превышения - это разница между суммой налоговых обязательств, указанной плательщиком в налоговых декларациях и суммой налога, указанной в зарегистрированных налоговых накладных. Т.е. эта фраза записывается формулой:
Сумма превышения = Сумма по декларации – Сумма по ЕРНН.
Когда может возникнуть такая ситуация? Плательщики налога минимум один раз за все время существования требования регистрации налоговых накладных в ЕРНН столкнулись с ситуацией неправильной регистрации НН, т.е. фактически была допущена ошибка в реестре, которая физически не может быть исправлена. В таком случае, суммы по таким налоговым накладным не отражались в декларации по НДС, а в налоговую относили письмо с пояснениями о возникших расхождениях между ЕРНН и данными декларации.
Вот именно такая ситуация и рассматривается под составляющей «сумма превышения». Еще эта сумма может представлять разницу в случае, если предприятие не смогло вовремя зарегистрировать налоговую накладную, например по причине отсутствия денег. Но в декларации сумма налоговых обязательств была показана полностью.
| Дата | Баланс НДС (лицевой НДС счет) | Электронный НДС - счет | ||||
| НК (+) | Перечисление денег (+) | НО (-) | Сумма превышения (-) | перечислено плательщиком | списано банком | |
| 18.01.2015 | 150 | |||||
| 20.01.2015 (в том числе ошибка 60) | 270 | 420 | 270 | |||
| Баланс | 0 | 270 | ||||
| 31.01.2015 (Декларация) | 150 |
360
(420-60)
| ||||
| Итого декларация | 210 | 210 | ||||
| Баланс | 0 | 60 | ||||
| 15.02.2015 | 140 | |||||
| 20.02.2015 |
50
(140-250+60)
| 250 | -(360-420)= +60 | 50 | ||
| Баланс | 0 | 110 | ||||
| 28.02.2015 (декларация) | 140 | 250 | ||||
| Итого декларация | 110 | 110 | ||||
| Баланс | 0 | 0 | ||||
На что нужно обратить внимание в данном примере? Сумма ошибочно зарегистрированной накладной требует перечисления денег на электронный НДС-счет. Но эта сумма переплаты будет зачтена в последующем отчетном периоде, поскольку сумма ошибки учитывается как одна из составляющих в формуле по п. 200-1.3 НКУ.
Мы рассмотрели только несколько случаев операций, отражаемых на лицевом НДС-счете и на электронном НДС-счете.
Хотелось бы подвести некоторые итоги.
Операции, приводящие к переплате по электронному НДС - счету
|
Несвоевременная регистрация поставщиком НН (пример 2)
|
Регистрация НН по слугам нерезидента
| |
НДС, отраженный в реестре документов (пример 3)
| |
Расчеты корректировки к НН и сами НН, выписанные до 01.01.2015
| |
Операции, приводящие к отсрочке платежа по электронному НДС - счету
|
Приобретение «непроизводственных» товаров (пример 5)
|
Осуществление необлагаемых операций (пример 6)
| |
Нейтральные операции по отношению к электронному НДС - счету
|
Ошибки в ЕРНН приводят к разовой переплате, которая в последствии закрывается (пример 7)
|
Бюджетное возмещение в отдельных случаях «вымывает» денежные средства (пример 4)
|
Как видим, если планировать операции, то можно избежать негативных последствий в виде отвлечения денежных средств из оборота. Для этого необходимо проанализировать денежные потоки предприятимя (сроки расчетов с контрагентами) и налоговые накладные на предмет периодичности их получения и регистрации поставщиками в ЕРНН.
Более подробно о минимизации рисков по отвлечению денежных средств мы рассмотрим в следующей статье.
-
Инна Дядюра, аудитор, директор ООО Аудиторская фирма «Капитал»
Немає коментарів:
Дописати коментар