Ukrainian accounting: Закрываем филиал: учетные моменты

середу, 6 травня 2015 р.

Закрываем филиал: учетные моменты

16.09.2014

Сегодня вновь коснемся вопроса о ликвидации филиалов. О связанных с этим организационных моментах читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 72, с. 14. Теперь давайте ситуацию изучим с учетной стороны и обратим внимание на тонкости учета.

Людмила Солошенко, налоговый эксперт

Статья из журнала «Налоги и бухгалтерский учет» № 74 от 15.09.2014 г.

Из предыдущей, «организационной» статьи вы узнали, что по решению предприятия при ликвидации филиала может проводиться полная инвентаризация его имущества и обязательств с целью выявления фактического наличия материальных ценностей, а также определения размера дебиторской и кредиторской задолженности. За этим может следовать целый ряд мероприятий, направленных на погашение/взыскание долгов и урегулирование вопросов, связанных с распределением имущества. Подробнее обо всей ликвидационной процедуре, в том числе о проведении на заключительном этапе расчетов с кредиторами, а также о взыскании долгов, читайте в тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 51, посвященном ликвидации. Сейчас рассмотрим завершающие операции с позиций учета.

Продажа имущества филиалом и расчеты с кредиторами

При ликвидации обособленного подразделения имущество, полученное филиалом в безвозмездное пользование или аренду, возвращается его владельцам. И наоборот, имущество, переданное филиалом в стороннее пользование, истребуется у третьих лиц. В ликвидационный период могут приниматься решения о распродаже некоторого имущества филиалов (в том числе с целью погашения возникших долгов и проведения расчетов с кредиторами). После чего оставшееся у закрывающегося филиала имущество обычно передается головному предприятию (либо другим филиалам), если, конечно, собственниками (уполномоченными органами) не принято иное решение на этот счет (например, о его возврате учредителям, продаже и т. п.).

О ликвидации филиала стоит уведомить партнеров и контрагентов. Каким образом это сделать, нужно решить самостоятельно. Ведь никаких законодательных требований насчет этого нет. Поэтому здесь можно, например, воспользоваться общей ликвидационной процедурой. То есть действовать, как и при ликвидации в целом предприятия, и также публиковать объявление о закрытии филиала в прессе — издании специально уполномоченного органа по вопросам госрегистрации, содержащем сведения из ЕГР* (ч. 8 ст. 59 ХКУ). Либо же, скажем, поступить иначе: в индивидуальном порядке письменно уведомить о закрытии обособленного подразделения каждого из кредиторов.

* Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.

По мере возможности закрывающемуся филиалу, конечно, лучше рассчитаться со своими кредиторами и выполнить обязательства по заключенным ранее договорам. Иначе после ликвидации филиала непогашенная задолженность перейдет к головному предприятию, которое будет отвечать по возникшим обязательствам и погашать долги. Ведь филиал и головное предприятие — единое юрлицо.

В учете филиала операции по погашению долгов, расчетам с кредиторами, реализации имущества отражаются в общем порядке. В частности, реализация имущества отражается в учете филиала как обычная продажа. Нагляднее ситуацию подкрепит пример.

Пример 1. Закрывающееся обособленное подразделение предприятия (филиал — самостоятельный плательщик налога на прибыль) реализовало:

остатки товара — выручка от реализации составила 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.);
объект основных средств — выручка от реализации — 84000 грн. (в том числе НДС — 14000 грн.).

За счет вырученных средств филиал погасил долги и рассчитался с кредиторами на сумму 120000 грн.

В учете операции отразятся следующим образом:

Таблица 1. Продажа имущества (товаров и основных средств) филиалом

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Учет у головного предприятия		Сумма, грн.	Учет у филиала
		Учет у головного предприятия			Бухгалтерский учет		Налоговый учет
		Дт	Кт		Дт	Кт	доходы	расходы
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Продажа товара
1	Реализован товар покупателям	—	—	60000	361	702	50000	34000 (условно*)
2	Начислены налоговые обязательства по НДС	683	641**	10000	702	683	—	—
3	Списана себестоимость реализованного товара	—	—	34000	902	28	—	—
4	Получена оплата за товар от покупателей	—	—	60000	311	361	—	—
5	Закрыты счета доходов и расходов	—	—	50000	702	791	—	—
5	Закрыты счета доходов и расходов			34000	791	902	—	—
* Допустим, что расходы филиала на приобретение товара (себестоимость товара) составили 34000 грн. ** Напомним, что филиалы не являются самостоятельными плательщиками НДС. Им головное предприятие может только делегировать право составления налоговых накладных и ведения части Реестра выданных и полученных налоговых накладных (подробнее об этом читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 74, с. 26).
Продажа основных средств
6	Подготовлен объект ОС к продаже:
	— отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи	—	—	55000*	286	10	—	—
	— списана сумма начисленного износа по объекту	—	—	30000*	131	10	—	—
7	Объект ОС передан покупателю	—	—	84000	377	712	15000** (70000 - 55000*)	—
8	При продаже начислены налоговые обязательства по НДС	683	641	14000	712	683	—	—
9	Списана балансовая стоимость реализуемого объекта ОС	—	—	55000	943	286	—	—
10	Получена оплата от покупателя	—	—	84000	311	377	—	—
11	Закрыты счета доходов и расходов	—	—	70000	712	791	—	—
11	Закрыты счета доходов и расходов	—	—	55000	791	943	—	—
* Допустим, что первоначальная стоимость объекта основных средств, купленного в прошлом филиалом, составила 85000 грн. Сумма износа, начисленного филиалом по объекту за время эксплуатации, составила 30000 грн. Таким образом, остаточная стоимость объекта равна 55000 грн. ** При продаже ОС в налоговые доходы попадает сумма превышения доходов от продажи (70000 грн.) над балансовой (остаточной, п.п. 14.1.9 НКУ) стоимостью реализуемого объекта (55000 грн.), т. е. 15000 грн. (п. 146.13 НКУ).
НДС-расчеты между головным предприятием и филиалом
12	Перечислена головному предприятию сумма налоговых обязательств по НДС	311	683	24000	683	311	—	—
Расчеты филиала с кредиторами
13	Погашены долги филиала перед кредиторами	—	—	120000	66, 65, 64 631, 685	311	—	—

Напомним, что подробно «филиальные» учетные нюансы рассматривались в тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 74.

Передача (возврат) имущества филиала головному предприятию

После проведения расчетов с работниками, погашения обязательств перед бюджетом и кредиторами оставшееся имущество закрывающегося филиала передается головному предприятию. Ведь оно по-прежнему — собственность юрлица. Как вариант такое имущество, например, может быть передано и другим филиалам. Все будет зависеть от того, какое из решений собственники или уполномоченные органы примут на этот счет.

В учете при таких возвратах (передачах) определяющую роль играет то, что филиалы, повторим, юридическими лицами не являются, ведь филиалы осуществляют все или часть функций создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденного им положения (ч. 3 ст. 95 ГКУ). Поэтому имущество, поступающее головному предприятию от закрывающегося филиала, — не доход (т. е. в состав доходов головного предприятия не включается).

Согласны с этим и налоговики (см. «Вестник Министерства доходов и сборов Украины», 2014, № 11, с. 8). Они подчеркивают, что при ликвидации обособленного подразделения право собственности на закрепленные за ним активы не меняется (оно по-прежнему принадлежит юрлицу). То есть при передаче объектов от филиала головному предприятию никакой их продажи (поставки) не происходит. Поэтому

стоимость имущества, поступающего от ликвидируемого филиала, у головного предприятия не включается в доход

Вдобавок в той же консультации отмечалось, что стоимость полученных от филиала основных средств учитывается головным предприятием в составе соответствующей группы ОС и амортизируется по правилам ст. 144 — 146 НКУ (конечно, при условии использования таких объектов предприятием в хозяйственной деятельности). Причем балансовую стоимость таких ОС для начисления по ним налоговой амортизации головное предприятие определяет в размере их остаточной стоимости (!) на момент получения от филиала.

В свою очередь, в налоговом учете передающей стороны — филиала операции по передаче имущества головному предприятию также никак не отразятся.

Учитывая, что операции по передаче имущества от филиала головному предприятию происходят в рамках одного юрлица и не считаются поставкой, они также не являются объектом обложения НДС (см. консультацию в подкатегории 101.02 БЗ, со сроком действия «до 04.01.2013 г.», которая, однако, актуальна и сегодня).

Добавим: все сказанное выше справедливо также для движения от филиала к головному предприятию ТМЦ, т. е. для операций по передаче от филиала головному предприятию запасов, товаров и прочих материальных ценностей. При получении такого имущества от филиала доходы у головного предприятия также не возникнут. Не возникнет в этом случае и налоговых последствий по НДС.

А вот, например, в случае дальнейшей продажи головным предприятием таких основных средств или товарно-материальных ценностей такие операции будут отражаться в налоговом учете головного предприятия уже по общим правилам, установленным НКУ (т. е. с признанием доходов и расходов, а также начислением НДС-обязательств).

Кстати, аналогичные разъяснения налоговиков можно встретить и в подкатегории 102.04 БЗ. Что примечательно: в случае последующей продажи ТМЦ контролеры не только говорят о доходах, но также допускают и возможность отражения расходов головным предприятием — по правилам, установленным разд. III НКУ. Такая объективная позиция налоговиков, конечно, радует.

Напомним также, что «внутреннее» финансирование — движение денежных средств между головным предприятием и его обособленными подразделениями — на налоговый учет сторон никак не повлияет. Такие операции выводит из-под налогообложения п.п. 135.5.5 НКУ. Его последним абзацем предусмотрено, что ни у филиалов, ни у головного предприятия движение денежных средств к изменению доходов или расходов не приводит.

Пример 2. Ликвидируемое обособленное подразделение (филиал) передает головному предприятию:

объект основных средств (первоначальная стоимость — 140000 грн.; сумма начисленного износа — 50000 грн., остаточная стоимость — 90000 грн.);
остатки ТМЦ — на сумму 80000 грн.;
финресурсы — в размере 45000 грн.

В учете операции отразятся следующим образом:

Таблица 2. Передача (возврат) имущества от филиала головному предприятию

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дт	Кт	Сумма, грн.	доходы	расходы
1	2	3	4	5	6	7
У филиала
1	Переданы головному предприятию основные средства:
	— остаточная стоимость	683	10	90000	—	—
	— сумма начисленного износа	131	10	50000	—	—
2	Переданы головному предприятию остатки ТМЦ	683	20, 22, 28	80000	—	—
3	Перечислены головному предприятию остатки денежных средств	683	311	45000	—	—
У головного предприятия
1	Получены от филиала основные средства:
	— остаточная стоимость	10	683	90000
	— сумма начисленного износа	10	131	50000
2	Начислена амортизация по поступившим основным средствам (начиная со следующего месяца)	23, 91, 92, 93	131	1500 (сумма условная)	—	1500*
	* Сумма начисленной амортизации в налоговом учете включается в расходы (при условии использования объектов головным предприятием в хозяйственной деятельности). Амортизация, включаемая в налоговую себестоимость (Дт 23, 91), увеличивает налоговые расходы в периоде реализации изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг одновременно с признанием доходов от продажи (п. 138.4 НКУ).
3	Получены от филиала ТМЦ	20, 22, 28	683	80000	—	—
4	Получены от филиала денежные средства	311	683	45000	—	—

Учтите, что при ликвидации филиала работникам также должно гарантироваться соблюдение их прав и интересов в соответствии с трудовым законодательством. Подробнее о трудовых нюансах читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 7, с. 26 и 2014, № 51, с. 41.

Как видим, в целом процедура ликвидации обособленных подразделений не представляет собой чего-то необычного. Впрочем, в сегодняшнее время взять на себя весь груз ликвидационных забот, возникающих в том числе при закрытии филиала, успешно помогает большинство аудиторских компаний и фирм, оказывающих юридическое сопровождение.

Выводы

Передача (возврат) имущества закрывающегося филиала головному предприятию не влияет на налоговый учет. Стоимость ТМЦ и ОС, поступающих от филиала, у головного предприятия не включается в доход. Такие операции не являются объектом обложения НДС.
При условии использования полученных от филиала ОС в хозяйственной деятельности головное предприятие может их амортизировать в налоговом учете по правилам ст. 144 — 146 НКУ. С целью начисления амортизации балансовой стоимостью ОС считается их остаточная стоимость на момент получения от филиала.
В случае дальнейшей продажи таких ОС и ТМЦ операции отражаются в налоговом учете головного предприятия по общим правилам, установленным НКУ (т. е. с признанием доходов и расходов, а также начислением НДС-обязательств).

Документы статьи