Новая конфетка в старой обертке: изучаем ОНК по трансфертному ценообразованию

23.07.2014

1 июля — символичная дата для бухгалтера, ведь на нее очень часто выпадают важные изменения. В этом деле законодателю, судя по всему, рады помочь и чиновники. Так, 01.07.2014 г. налоговики представили свою обновленную позицию по вопросам трансфертного ценообразования. Разобраться с ней вам поможет данная статья.

Виталий Смердов, налоговый эксперт

cтатья из журнала «Налоги и бухгалтерский учет» № 58 от 21.07.2014 г.

Приказом Миндоходов от 01.07.2014 г. № 368 налоговики изложили в новой редакции ОНК № 699 (далее — ОНК № 368). Напомним: если хотите ознакомиться с ее «старой» редакцией, читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 100, с. 5 и с. 27. При этом, в принципе, ОНК № 699 действительно требовала обновления — как минимум потому, что после вступления в силу Закона № 1260 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 4) часть ее выводов перестала отвечать законодательству. Только вот налоговики решили не останавливаться и добавили ряд новых выводов (вместо 25 вопросов новая ОНК содержит 41).

Ну что ж… теперь к делу, но сразу предупреждаем: на положениях ОНК № 368, дословно перекочевавших из «старой» ОНК, зацикливаться не будем.

Отчет: подача и ответственность

Вы, должно быть, помните, что законодатель отодвинул предельный срок для представления отчета о контролируемых операциях (далее — отчет) за 2013 год*. Подать его нужно до 1 октября 2014 года или, другими словами, не позднее вторника 30 сентября. Об этом налоговики напомнили в ответе на вопрос 6. Конечно, это все хорошо, но, к сожалению, они так и не рассказали: как быть тем, кто успел подать отчет до 1 мая (а таких, мы уверены, большинство), но хочет внести в него изменения/исправления, в том числе из-за новых выводов ОНК № 368. В связи с этим напоминаем: мы убеждены, что до 1 октября такие плательщики вправе подать отчет повторно. Причем ему логично присвоить статус «Уточнюючий» (об этом свидетельствует п. 1.3 Порядка составления Отчета о контролируемых операциях, утвержденного приказом Миндоходов от 11.11.2013 г. № 669).

* Если быть предельно точным, то этот отчет подается за период с 1 сентября по 31 декабря 2013 года. Однако же не забывайте: «суммовой» критерий для отнесения тех или иных операций к контролируемым действительно рассчитывается за весь 2013 год (см. ответ на вопрос 1), то есть с 1 января по 31 декабря.

Но напоминаем: данное послабление работает лишь для отчета за 2013 год

В свою очередь, отчет за 2014 год и следующие периоды придется подавать в общие сроки. То есть до 1 мая года, следующего за отчетным (п.п. 39.4.2 НКУ), или, другими словами, не позднее 30 апреля**.

** Но в этом правиле могут встречаться исключения. Так, если 30 апреля выпадет на выходной день, отчет придется подать в предшествующий ему рабочий день. Правило переноса сроков, предусмотренное для деклараций п. 49.20 НКУ, здесь не работает. Это связано с тем, что отчет не является декларацией в понимании п. 46.1 НКУ.

И еще один нюанс, связанный с подачей отчета: предоставить его можно лишь в электронной форме при помощи средств электронной связи и с соблюдением требований об ЭЦП (п.п. 39.4.2 НКУ). Так что, как видите, отправить его по почте не получится. Эту истину в ответе на вопрос 39 подтвердили и налоговики. Причем от себя добавим: подать отчет нельзя также на дискете, «флешке» или любом другом электронном носителе (как мы уже говорили, он должен подаваться только средствами электронной связи).

Почему так важно помнить о сроках и правилах подачи отчета? В первую очередь, из-за санкций. Ведь даже после того, как Закон № 1260 снизил их размер, выглядят они все равно внушительно. Так, штраф за неподачу отчета составит 100 минимальных зарплат, установленных на 1 января налогового/отчетного года (п. 120.3 НКУ). Причем напомним: неподачей отчета налоговики считают и его несвоевременную подачу (ответ на вопрос 6), даже если вы опоздаете всего на один день.

Кроме того, в прошлом контролеры настаивали на применении штрафа согласно п. 120.3 НКУ и в том случае, когда отчет подан своевременно, но в нем не указаны отдельные операции (в части таких неуказанных операций). Так вот: в ОНК № 368 этого вывода уже нет. Надеемся, это значит, что контролеры изменили свое мнение и решили не штрафовать за данное нарушение по п. 120.3 НКУ. Ведь напомним: их фискальный подход по этому вопросу, изложенный в «старой» ОНК № 699, противоречил НКУ (об этом читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 100, с. 27).

«Суммовой» критерий

Уверены, вам известно: чтобы операции с тем или иным контрагентом считались контролируемыми, они должны отвечать двум критериям — «суммовому» и «контрагентному». Причем одновременно. Сейчас мы обсудим именно «суммовой» критерий и для начала предлагаем вспомнить, в чем же он состоит.

Этот критерий составляет 50 млн грн. (без НДС, но с учетом акцизного налога) и рассчитывается в договорных ценах по каждому контрагенту отдельно*.

* Этот критерий действует в том числе и при применении специальных методов определения обычных цен, которые названы в п. 21 подразд. 10 разд. ХХ НКУ (см. ответ на вопрос 41).

И учтите: если вы взаимодействуете как с юрлицом, так и с его обособленными подразделениями, то, по мнению налоговиков, критерий нужно определять суммарно (см. ответ на вопрос 37)

То есть так, будто операции осуществлялись с одним контрагентом.

На какую дату ориентироваться при расчете критерия? Для его определения операции нужно учитывать по дате перехода права собственности на товар или по дате составления акта/другого документа, подтверждающего выполнение работ/оказание услуг (к такому выводу нас приводят, в частности, ответы на вопросы 14 и 15). Что касается предоплаты, то она в «суммовой» критерий однозначно не попадает.

За какой период рассчитывается критерий? В общем случае, его нужно определять за весь отчетный период, т. е. с 1 января и по 31 декабря. К слову, это же справедливо и для:

1. ситуации, когда ваш контрагент стал отвечать «контрагентному» критерию в середине года — например, «оффшорный» нерезидент (об этом статусе см. дальше) стал связанным с вами лицом. Но запомните: по мнению налоговиков, с 1 января рассчитывается лишь 50-миллионный критерий. Контролируемыми же могут стать только те операции, которые совершены с даты, когда ваш контрагент стал отвечать «контрагентному» критерию (см. ответ на вопрос 28, там же вы найдете и пример). Это вполне логично;
2. 2013 отчетного года. Вместе с тем контролируемыми в таком случае могут стать только те операции, которые совершались с 1 сентября и по 31 декабря (см. ответ на вопрос 1).

Но не расслабляйтесь: это только цветочки, ягодки в отношении «суммового» критерия вас ждут впереди ☺.

Кредиты/депозиты/займы и т. п. Этот вывод один из самых ожидаемых. Он состоит в том, что суммы кредитов, депозитов, займов, возвратной финпомощи, дивидендов, стоимости инвестиций при определении 50-миллионного критерия не учитываются (ответ на вопрос 2). Ну как, хороший вывод? Еще бы! Но не подумайте лишнего: смягчение подхода контролеров в сравнении с ОНК № 699 вызвано не сердечной добротой ☺, а изменениями, внесенными Законом № 1260. К слову, еще в комментарии к нему мы предположили, что они должны изменить свой подход. Именно это сейчас и произошло.

Причем интересно, что в числе указанных сумм налоговики назвали дивиденды

Дело в том, что в «старой» ОНК они об этих суммах не вспоминали (хотя формально на тот момент дивиденды в 50-миллионный критерий попадали). Сейчас же их упоминание в ОНК играет роль лишь для ситуации, когда вашим контрагентом выступает «оффшорный» нерезидент. Чтобы пояснить, немного забежим вперед: дело в том, что в этом случае «суммовой» критерий привязывается не к продаже/покупке товаров/работ/услуг (к которой выплата дивидендов не относится), а к любым хозяйственным операциям.

Но, увы, и здесь не обошлось без проблем . Каких? Ну, во-первых, посмотрев на «новую» ОНК, вам может показаться, будто ее выводы должны касаться и 2013 года. В пользу этого свидетельствует и п. 3 приказа Миндоходов от 01.07.2014 г. № 368 (им утверждена рассматриваемая ОНК). В нем указано, что налоговые консультации по трансфертному ценообразованию можно применять лишь в части, не противоречащей ОНК № 368. Но, по нашему мнению, ситуация выглядит иначе. Как? Составляя ОНК № 368, налоговики, вероятнее всего, учитывали нормы действующего законодательства, в том числе и Закона № 1260. При этом напомним: до вступления в силу данного Закона (это произошло 30 мая этого года), т. е. и в 2013 году, их фискальный вывод из «старой» ОНК, в целом, отвечал НКУ. Поэтому мы убеждены, что при определении «суммового» критерия за 2013 год указанные выше суммы должны учитываться. Но вместе с тем упомянутый вывод из ОНК № 368 можно обыграть и в свою пользу: для этого стоит запросить индивидуальную налоговую консультацию со ссылкой на ОНК № 368. Вероятнее всего, налоговики не будут вникать в суть проблемы и просто-напросто отдадут предпочтение выводам ОНК (понятно, что тратить на это силы нужно только в том случае, если игра стоит свеч).

Вырисовывается и второй, связанный с ним, вопрос: как быть в периоде с 01.01.2014 г. по 29.05.2014 г. включительно, т. е. до вступления в силу Закона № 1260? Тогда, комментируя этот Закон, мы предполагали, что в данном периоде указанные суммы из 50-миллионного критерия логичнее исключать (как минимум, потому что этот критерий определяется за весь календарный год). Сейчас у этого вывода появилось подспорье в виде ОНК № 368*.

* Увы, нельзя исключать того, что налоговики будут настаивать на применении к этому периоду «старой» ОНК № 699 (к сожалению, НКУ дает для этого формальные основания). В связи с этим, чтобы избежать проблем (особенно если учесть размер санкций — см. выше), самым опасливым советуем запросить индивидуальную налоговую консультацию (причем если в ответе налоговики просто сошлются на ОНК № 368, то для вас это даже лучше). Времени эти действия отнимут немного, а вот нервы поберегут.

Во-вторых, вы могли заметить, что налоговики перечислили не все операции, которые были названы в «старой» ОНК № 699. Так, они упустили:

1. проценты по кредиту, суммы комиссионного (агентского) вознаграждения. Тут вопросов не возникает: такие суммы должны попадать в 50-миллионный критерий, ведь, по сути, они являются платой за услуги;
2. стоимость товаров (работ, услуг) по договорам комиссии, поручения, агентским и прочим аналогичным договорам. В целом, решение этого вопроса также не должно составить проблем — при определении 50-миллионного критерия данные суммы учитывать не нужно. Это связано с тем, что движение товаров в рамках указанных договоров не относится ни к хозяйственным операциям по продаже/покупке товаров/работ/услуг, ни даже просто к хозяйственным операциям**. Но заметьте: стоимость товаров (работ, услуг), которые посредник продаст третьей стороне или же купит у такой третьей стороны, в этом критерии комитенту/поручителю/принципалу учесть уже придется (см. ответ на вопрос 29). И еще одно: в данный критерий также попадет и стоимость услуг посредника (налоговики об этом не сказали, но этот вывод сомнений не вызывает).

** Напомним, хозяйственной операцией является действие или событие, которые вызывают изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV).

В-третьих, по идее, вывод ОНК № 368 затрагивает и ситуацию, когда контрагентом выступает «оффшорный» нерезидент. Конечно, в идеале, такой подход не отвечает НКУ — ведь в этом случае в 50-миллионный критерий должны попадать любые хозяйственные операции (а не только те, которые связаны с продажей/покупкой товаров, работ/услуг). Но раз налоговики сами настаивают на таком либеральном подходе, спорить с ними не будем ☺.

Курс НБУ, по которому нужно определять «суммовой» критерий. Этот вопрос законодатель, к сожалению, не урегулировал. Поэтому налоговики попытались разрешить его самостоятельно и взяли за основу правила определения инвалютных доходов/расходов по налогу на прибыль (пп. 153.1.1 и 153.1.2 НКУ). Если точнее, то они предложили ориентироваться на курс НБУ, действующий на дату первого события, — осуществления операции или перечисления/получения предоплаты* (см. ответ на вопрос 24).

* Глаз опытного бухгалтера при этом заметит, что на самом деле данное правило немного отличается от того, которое зафиксировано в упомянутых нормах, но налоговики воспроизвели его именно так.

Что тут сказать… Вы можете согласиться с этим выводом (понятно, что данный вариант будет самым безопасным), а можете и поспорить. С учетом «прыгающего» курса поступать, видимо, стоит так, как выгодно вам. Но какие есть аргументы, чтобы оспорить подход налоговиков? Достаточно сказать, что их вывод — чистая самодеятельность. То, что данный вопрос не урегулирован НКУ, — не основание для применения по аналогии правил, предусмотренных для налога на прибыль. Причем считаем, что в этом ключе логичнее ориентироваться на дату, по которой соответствующая операция попадает в 50-миллионный критерий. Как правило, это дата перехода права собственности на товар или дата составления акта/другого подобного документа.

Но, как мы уже сказали, отстаивать этот вариант имеет смысл только тогда, когда он несет в себе выгоды (ведь свою правоту в таком случае, вполне вероятно, придется доказывать в суде)

Предположим, вы определились с подходом. Сразу же после этого возникнет следующий вопрос: какой курс использовать — тот, который НБУ установил на конец предыдущего дня (вчерашний послеобеденный), или же тот, который установлен во второй половине текущего дня (сегодняшний послеобеденный)? С учетом того, что налоговики ориентируются на правила учета по налогу на прибыль, они, вероятнее всего, будут настаивать на применении курса НБУ, установленного на конец предыдущего дня (см. письмо Миндоходов от 08.05.2014 г. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 10).

При этом напоминаем: о нюансах, связанных с применением курса НБУ в сегодняшних условиях, читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12.

Бартерные операции. Напомним, что бартерной является хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного до¬говора (п.п. 14.1.10 НКУ). При этом не вызывает сомнений, что стоимость товаров (работ, услуг), переданных в рамках такой операции, должна попадать в «суммовой» критерий, причем у обеих сторон. С таким подходом согласны и налоговики (см. ответ на вопрос 38). Но это еще не все…

Контролеры напомнили, что в рамках бартерного договора каждая из сторон договора одновременно выступает продавцом (того, что передает) и покупателем (того, что получает). Этот вывод они взяли не с потолка, а из ч. 2 ст. 715 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (и пусть в данной норме сказано лишь о товарах — положения дел это не меняет).

Так что получается: в «суммовой» критерий каждой из сторон попадает стоимость того, что передано, и одновременно того, что получено.

Проще говоря, если, например, стоимость товаров в бартерной операции составляет 10000 грн., в «суммовой» критерий каждой из сторон попадет 20000 грн.

Импорт давальческого сырья/экспорт готовой продукции. Эти операции налоговики рассмотрели для ситуации, когда поставщиком сырья является нерезидент — связанное лицо. Они пришли к выводу, что стоимость соответствующих сырья и готовой продукции в «суммовой» критерий переработчика не включается (ответ на вопрос 25). В целом, все верно, ведь такие операции не являются продажей/покупкой товаров (работ, услуг). Вместе с тем здесь нужно сделать несколько уточнений. Во-первых, вывод должен быть аналогичным для ситуации, когда:

1.   ваш контрагент подпадает под другие «контрагентные» критерии (в частности, является резидентом, отвечающим условиям из п.п. 39.2.1.1 НКУ);
2. передача давальческого сырья/готовой продукции производится на таможенной территории Украины.

Во-вторых, стоимость работ по переработке сырья включается в «суммовой» критерий.

В-третьих, есть случаи, когда стоимость сырья/готовой продукции все же будет попадать в «суммовой» критерий. Дело в том, что оплата работ по переработке не всегда производится при помощи денежных средств. Для этого иногда используют соответствующие сырье и/или готовую продукцию. Поскольку в этом случае упомянутые объекты выступают платой за переработку, их стоимость должна попасть в «суммовой» критерий. Причем учтите: данная операция приобретает характер бартерной, а потому соответствующая сумма попадет в «суммовой» критерий как заказчика, так и переработчика (см. выше).

Напоминаем: об учете операций с давальческим сырьем читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 1 — 2, с. 20 и № 4, с. 25; 2013, № 66, с. 27 и № 68, с. 22.

«Контрагентный» критерий

Это второй обязательный критерий для того, чтобы операции с тем или иным контрагентом стали контролируемыми. Перечень таких критериев назван в пп. 39.2.1.1 и 39.2.1.2 НКУ. Выглядят они так:

Лица, которые подпадают под «контрагентный» критерий

Теперь посмотрим на выводы ОНК.

Контрагент — физлицо-резидент (связанное лицо). Если контрагентом выступает связанное с вами физлицо-резидент, то при соблюдении «суммового» критерия (см. выше) операции с ним будут считаться контролируемыми. Об этом налоговики сообщили в ответе на вопрос 32. Все верно, так и есть. Дело в том, что под «контрагентный» критерий подпадают, в частности, резиденты — связанные лица, отвечающие хотя бы одному условию из п.п. 39.2.1.1 НКУ. При этом одно из условий состоит в том, что такое лицо-контрагент не является плательщиком налога на прибыль и/или плательщиком НДС на начало отчетного (налогового) года. Поскольку физлица — неплательщики налога на прибыль, операции с ними отвечают этому условию. При этом предлагаем вам рассмотреть несколько тонкостей:

1. вывод налоговиков не зависит от того, является ли такое физлицо-контрагент предпринимателем (а даже если и является, то зарегистрировано ли оно плательщиком НДС или нет). Другими словами, даже если вашим контрагентом выступает «обычное» физлицо, то при условии «связанности» с вами операции с ним могут быть признаны контролируемыми (при условии соответствия «суммовому» критерию);
2. подход налоговиков справедлив только для плательщика, который взаимодействует с таким физлицом. Что касается самого физлица (если оно является предпринимателем), то его операции могут быть признаны контролируемыми только в том случае, если его контрагент (то есть вы) будет подпадать под «контрагентные» критерии*. Об этом подходе, но немного в другой ситуации, налоговики заявили в ответе на вопрос 19;
3. если контрагентом является физлицо, но оно с вами не связано (с условиями «связанности» вы можете ознакомиться в п.п. 14.1.159 НКУ), то оно «контрагентному» критерию не отвечает;
4. вас, вполне вероятно, может заинтересовать ситуация, в которой контрагентом является физлицо-нерезидент. В этом случае, если такое лицо является связанным, то оно подпадает под «контрагентный» критерий (абз. первый п.п. 39.2.1.1 НКУ). Если же нет, то под «контрагентный» критерий оно попадать не должно — формально, даже в том случае, если оно является «оффшорным» (дело в том, что условия из п.п. 39.2.1.2 НКУ привязываются к ставке налога на прибыль/корпоративного налога, которые к физлицам, по общему правилу, отношения не имеют).

* Причем для такого физлица-предпринимателя факт отнесения его операций к числу контролируемых играет роль только для последствий по НДС (п.п. 39.1.2 НКУ).

Контрагент — «оффшорный» нерезидент (несвязанное лицо). Напомним, что такой нерезидент подпадает под «контрагентный» критерий только в том случае, если он:

1. зарегистрирован в государстве (на территории), в котором ставка налога на прибыль (корпоративного налога) на 5 и больше процентных пунктов ниже, чем в Украине;
2. уплачивает налог на прибыль (корпоративный налог) по ставке, которая на 5 и больше процентных пунктов ниже, чем в Украине.

Для упрощения таких контрагентов в этом материале мы называем «оффшорными». Перечень государств (территорий), в которых ставка налога на прибыль отвечает указанному условию, доведен распоряжением Кабмина от 25.12.2013 г. № 1042-р.

При этом возникает вопрос: что, если государство в этот Перечень не вошло, но по факту нерезидент уплачивал налог на прибыль (корпоративный налог) по ставке, которая на 5 и больше процентных пункта ниже, чем в Украине? Учтите, это не пустые слова. Такая ситуация вполне возможна — как минимум, потому что Кабмин может не успеть обновить упомянутый перечень. Так как же быть?

Для налоговиков указанный факт не стал препятствием, чтобы включить таких контрагентов в «контрагентный» критерий (см. ответ на вопрос 30)

Спорить с этим выводом, к сожалению, очень сложно.

Но ведь возможна и обратная ситуация. То есть государство в Перечень попало, но налог на прибыль нерезидент уплачивает по ставке, которая:

1. соответствует украинской или превышает ее;
2. ниже украинской менее чем на 5 процентных пунктов.

В таком случае контрагент не подпадает под «контрагентный» критерий (т. е. операции с ним нельзя признать контролируемыми). Но лишь при условии, что вы предоставите налоговикам справку (ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую избранную нерезидентом ставку (см. ответ на вопрос 33). Другими словами, они предложили использовать общее правило п.п. 39.2.1.3 НКУ (напомним, оно установлено для ситуации, когда в государстве регистрации нерезидента действует больше одной ставки налога на прибыль/корпоративного налога). При этом у вас может возникнуть ряд вопросов:

1. утверждена ли форма такой справки? Нет, и это вполне очевидно (также см. ответ на вопрос 22). Такую справку должен выдать компетентный орган соответствующего государства (в частности, налоговый орган или Министерство финансов). Ее придется перевести и легализовать согласно законодательству — при этом, считаем, что здесь уместно провести аналогию с порядком, предусмотренным для перевода/легализации справки, которая служит для избежания двойного налогообложения (об этом читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 31, с. 13);
2. как ее подать? Мы уже говорили, что эту справку (или ее нотариально удостоверенную копию) вы должны подать налоговикам. О том, как это сделать, НКУ умалчивает. Налоговики же сообщили, что ее/копию вы должны направить по почте с уведомлением о вручении. Адресатом выступит Миндоходов (см. ответ на вопрос 33).

Контрагент — нерезидент (связанное лицо). В ОНК есть несколько выводов, которые касаются и таких нерезидентов. В то же время в них сам по себе статус нерезидента роли не играет, а потому они справедливы и для операций с другими контрагентами. С этими ситуациями вы могли ознакомиться выше, поэтому опишем их кратко:

1. контрагент-нерезидент стал «связанным» в середине года — в этом случае объем операций для «суммового» критерия берется за весь год. Контролируемыми же будут только те из них, которые осуществлялись после того, как контрагент стал связанным (см. ответ на вопрос 28);
2. плательщик продает товары контрагенту-нерезиденту через комиссионера/поверенного. Участие посредника в этом случае во внимание не принимается, поэтому такая операция попадает в 50-миллионный критерий и в случае его достижения/превышения будет считаться контролируемой (см. ответ на вопрос 29).

Контрагент — «связанный» резидент, уплачивающий налоги по «небазовым» ставкам. Одно из условий, при котором «связанный» контрагент-резидент начинает отвечать контрагентному критерию, состоит в том, что он на начало налогового (отчетного) года уплачивает налог на прибыль и/или НДС по ставке, отличной от базовой/основной. Что же это за базовая/основная ставка? Для:

1. налога на прибыль — это, в частности, 18 % в 2014 году и 19 % в 2013 году (см. ответ на вопрос 18). При этом, как видите, ставка 0 % или 5 % (для СИППов) базовой/основной не считается. Базовыми/основными также не являются ставка 10 % (по операциям с ЦБ — п. 151.4 НКУ) и ставки по налогу на репатриацию (п. 151.3 НКУ), о чем налоговики сообщили при ответе на вопрос 40;
2. НДС — 20 %. В свою очередь, 0 % базовой/основной не является (см. ответ на вопрос 40). Налоговики при этом привязывались лишь к экспортным операциям, но на самом деле вывод не должен меняться и в других случаях, в которых операции облагаются НДС по ставке 0 %. Такая же судьба, с учетом ответа на вопрос 18, ожидает и ставку 7 %, которая применяется при налогообложении импорта/поставок лекарств и медизделий (п.п. «в» п. 193.1 НКУ). Правда, считаем, что это может произойти лишь с 2015 отчетного года и позже. Почему? Дело в том, что ставка 7 % введена лишь с апреля 2014 года.

Самостоятельная корректировка

Если при осуществлении контролируемой операции вы использовали цены, которые оказались ниже/выше обычных, и это привело к занижению налоговых обязательств по налогу на прибыль и/или НДС, вам нужно осуществить самостоятельную корректировку (пп. 39.1.4, 39.5.4 НКУ). Проще говоря, вам нужно откорректировать соответствующие последствия по налогу на прибыль и НДС. Отразить такую корректировку нужно в порядке, предусмотренном ст. 50 НКУ, — в текущей декларации или в уточняющем расчете (п.п. 39.5.4.3 НКУ).

При этом учтите: отражая такую корректировку за период с 01.09.2013 г. по 31.12.2014 г., начислять и уплачивать «самоштраф» не нужно (данное послабление было внесено в п. 20 подразд. 10 разд. ХХ НКУ Законом № 1260). С таким подходом согласны и налоговики (см. ответ на вопрос 16 — чтобы убедиться, сопоставьте его с ответом на вопрос 18 в ОНК № 699).

Как мы уже говорили, этот Закон «заработал» лишь 30 мая 2014 года. Так что если вы уже успели отразить самостоятельную корректировку до этой даты, в частности за период с 01.01.2014 г. по 29.05.2014 г. (именно этот период является самым актуальным*), и заплатить «самоштраф», то вы вправе вернуть данную сумму. Это связано с тем, что законы, отменяющие/смягчающие ответственность, обладают обратной силой во времени (ст. 58 Конституции Украины). К счастью, налоговики в свое время прямо выразили свое согласие следовать этой норме (см. ответ на вопрос 1 в Обобщающей налоговой консультации по вопросам обеспечения единого подхода к применению штрафных санкций, утвержденной приказом ГНСУ от 22.11.2012 г. № 1046 // «Налоги и бухгалтерский учет»,2013, № 75, с. 44).

* Это связано с тем, что в нем одногривневое послабление, которое предусматривал п. 20 подразд. 10 разд. ХХ НКУ до вступления в силу Закона № 1260, уже не действовало.

Многих при этом смущает п.п. 39.5.4.2 НКУ, который предусматривает, что такая самостоятельная корректировка осуществляется в течение календарного года.

Налоговики еще в прошлом указывали на то, что ее можно осуществить и позже. Главное — вписаться в сроки, установленные ст. 102 НКУ

Их подход, в целом, не изменился, но они сообщили еще об одном ограничении: это нужно сделать до начала проверки контролируемых операций (ответ на вопрос 10). Причем речь идет о проверке периода, который вы собрались уточнять. И еще одно: ввиду того, что в этом случае «работают» нормы ст. 50 НКУ, уточнить налоговые последствия не получится даже в том случае, если документальная проверка за этот период не связана с трансфертным ценообразованием (п. 50.2 НКУ).

Прочие вопросы

В какой графе отчета отражать обычную цену? Для этого служит графа 26 (см. ответ на вопрос 26). Поставленный вопрос касался лишь приобретения основных средств, но вывод налоговиков подходит и для других случаев.

Отражать ли в отчете операции, которые не попадают в налоговые расходы и/или налоговый кредит? Включение в отчет таких операций ни на что не влияет, ведь в таком случае вы не отражаете по ним налоговых последствий. Но, несмотря на это, налоговики все же настаивают на том, что в отчет такие операции должны попасть (см. ответ на вопрос 27).

Включение в отчет стоимости товара по форвардному контракту. Напомним, что форвардный контракт — это гражданско-правовой договор, по которому продавец обязуется в будущем передать базовый актив в собственность покупателя, а покупатель обязуется принять его и уплатить цену, определенную договором (п.п. 14.1.45.3 НКУ). В этом ключе запомните: само по себе заключение договора не приводит к необходимости включения операции в отчет. Это нужно сделать по дате передачи права собственности на соответствующий актив (см. ответ на вопрос 31). Также учтите: данный вывод подходит не только для целей включения операции в отчет, но и для определения «суммового» критерия (см. выше).

Можно ли подать уточненку к периоду, по которому проводится проверка по ТЦ, если уточнение не связано с ним? По мнению налоговиков, вы не вправе этого сделать (см. ответ на вопрос 34). В целом, учитывая нормы п. 50.2 НКУ, их подход не удивил. Дело в том, что запрет, установленный данной нормой, привязывается не к проверяемым операциям, а к периоду, охваченному документальной проверкой (таковой считается и проверка по трансфертному ценообразованию — пп. 78.1.14 — 78.1.15 НКУ). Так что на вывод не влияет то, что такое уточнение проводилось бы по операциям, не затронутым проверкой по трансфертному ценообразованию.

Можно ли провести согласование цен по операции, которая уже осуществлена/осуществляется? Напомним, право на согласование цен имеют лишь крупные плательщики (п.п. 39.6.1 НКУ). Эта процедура состоит в заключении соответствующего договора между плательщиком и Миндоходов. Причем она считается завершенной с момента его заключения/подписания.

В этом ключе налоговики указали, что по операциям, которые осуществлялись/начали осуществляться до момента заключения/подписания такого догово¬ра (т. е. до момента завершения согласования), процедуру такого согласования провести нельзя. Об этом они сообщили в ответе на вопрос 35.

Какие сведения о контрагентах должен предоставить крупный плательщик на запрос налоговиков согласно п.п. 39.4.8 НКУ? Налоговики сообщили, что документация, которую крупный плательщик предоставляет согласно п.п. 39.4.8 НКУ, должна содержать информацию обо всех лицах, которые связаны с таким плательщиком и между собой. При этом такая информация должна включать данные, которые позволяют идентифицировать каждое связанное лицо (полное наименование, налоговый номер, наименование государства/территории, налоговым резидентом которого оно является), а также данные об этих лицах как группы. В остальном их вывод повторяет положения п.п. 39.4.8 НКУ (см. ответ на вопрос 36).

Выводы

• Суммы кредитов, депозитов, займов, возвратной финпомощи, дивидендов, стоимости инвестиций при определении «суммового» критерия не учитываются.
• «Суммовой» критерий в части инвалютных операций нужно определять по курсу НБУ на дату первого события — осуществления операции или получения/перечисления пред¬оплаты.
• При бартере каждая из сторон включает в «суммовой» критерий как стоимость того, что передала, так и стоимость того, что получила.
• Если вашим контрагентом выступает физлицо-резидент, то оно подпадает под «контрагентный» критерий.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
2. Закон № 1260 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования трансфертного ценообразования» от 13.05.2014 г. № 1260-VII.
3. ОНК № 699 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения норм налогового законодательства относительно трансфертного ценообразования, утвержденная приказом Миндоходов от 22.11.2013 г. № 699.

Узнайте больше про журнал "Налоги и бухгалтерский учет".