Дуэт ставок НДФЛ и хор доходов: когда не только 15 %, но и 20 %

06.05.2015

К существованию прогрессивной ставки НДФЛ мы уже давно привыкли. Однако на практике ее применение порой вызывает трудности у «бойцов учетного фронта». Особенно если физлицу начислено несколько видов доходов. Ну что ж, поговорить об этом лишним не будет. Тем более что нюансы есть.

Яна Клыженко, эксперт по вопросам оплаты труда

Статья из журнала "Налоги и бухгалтерский учет" №36-37 2015 г.

В этом материале хоровод будем водить вокруг п. 167.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). Именно он рассказывает, к каким доходам и в каких случаях применять прогрессивную ставку НДФЛ. Так, ставку налога:

• 15 % применяют к базе налогообложения дохода (его части), сумма которой за месяц не превышает десятикратный размер минзарплаты, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2015 году — 12180 грн.);
• 20 % применяют к части базы налогообложения, превышающей указанную выше величину. При этом такие ставки установлены для доходов, в том числе, но не исключительно в форме заработной платы*, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) плательщику в связи с трудовыми
  отношениями и по гражданско-правовым договорам (далее — ГПД). В частности, по таким ставкам облагаются все зарплатные выплаты (в том числе больничные), вознаграждения по ГПД о выполнении работ и предоставлении услуг, по договорам аренды, материальная помощь и подарки от юрлиц. При этом не забывайте, что в случаях, перечисленных в пп. 167.2, 167.3, а также пп. 167.5, 167.6 НКУ,
  фигурируют другие ставки НДФЛ (а значит, и другие правила).

С 01.01.2015 г. в том числе к зарплате шахтеров-работников, работников шахтостроительных предприятий, занятых на подземных работах полный рабочий день и 50 % и более рабочего времени в год, а также работников государственных военизированных

аварийно-спасательных служб (формирований).

Это основа. А далее следует целая вереница правил, которые рассмотрим на примерах.

Правило первое: облагаем не доход, а базу

С предельной величиной (12180 грн.) сравниваем базу налогообложения. Так, для доходов в виде зарплаты и вознаграждений по ГПД за работы/услуги она определяется согласно п. 164.6 НКУ. Другими словами, сумму начисленной, т. е. «грязной», зарплаты уменьшаем на ЕСВ в части удержаний. Аналогичным образом поступаем и с ГПД о выполнении работ (предоставлении услуг).

А вот при расчете НДФЛ, который необходимо удержать с дохода в натуральной форме, применяем «натуральный» коэффициент* (п. 164.5 НКУ).

«Натуральный» коэффициент надо применять и в ситуации, если физлицо получило «чистый» денежный доход, который необхо-

димо привести к «грязному» (например, при прощении займа (его части) физлицу).

Ситуация 1. Работнику за март начислена заработная плата в размере 13200 грн.

Решение. 1. Определяем базу налогообложения согласно п. 164.6 НКУ, т. е. «очищаем» зарплату от ЕСВ в части удержаний:

13200 - 13200 х 3,6 % = 12724,80 (грн.).

2. Рассчитываем НДФЛ: 12180 х 15 % + (12724,80 - 12180) х 20 % = 1935,96 (грн.).

Ситуация 2. Физлицу начислено вознаграждение по ГПД за предоставленные услуги в размере 13000 грн.

Решение. 1. Определяем базу налогообложения: 13000 - 13000 х 2,6 % = 12662 (грн.).

2. Рассчитываем НДФЛ: 12180 х 15 % + (12662 - 12180) х 20 % = 1923,40 (грн.).

Заметьте: при налогообложении нескольких видов дохода, в том числе дохода в натуральной форме, «работают» одновременно это правило и правило второе (см. ниже). Поэтому соответствующий пример рассмотрим в следующем подразделе (см. ситуацию 4).

Правило второе: объединяем доходы в общую базу

Ставки НДФЛ 15 % и 20 % применяют к общей базе налогообложения месячного налогооблагаемого дохода.

Ситуация 3. Работнику за март начислена зарплата в размере 14500 грн. и вознаграждение по договору подряда в размере 3000 грн.

Решение. 1. Определяем общую базу налогообложения месячного дохода работника за март: (14500 - 14500 х 3,6 %) + (3000 - 3000 х 2,6 %) = 16900 (грн.).

2. Рассчитываем НДФЛ: 12180 х 15 % + (16900 - 12180) х 20 % = 2771 (грн.).

Ситуация 4. Работнику начислена заработная плата за март в размере 9700 грн., а также предоставлена нецелевая благотворительная помощь (в виде бронежилета для мобилизованного сына работника стоимостью 6400 грн.).

Решение. 1. «Очищаем» зарплату от ЕСВ в части удержаний: 9700 - 9700 х 3,6 % = 9350,80 (грн.).

Вся зарплата облагается НДФЛ по ставке 15 %, поскольку не превышает 12180 грн. Сумма налога составит 1402,62 грн. (9350,80 грн. х 15 %). Кроме того, ставку 15 % применяют к части базы налогообложения матпомощи, равной 2829,20 грн. (12180 грн. -

- 9350,80 грн.).

2. Определяем часть матпомощи, облагаемую НДФЛ (в 2015 году — это сумма, превышающая 1710 грн.): 6400 - 1710 = 4690 (грн.).

Внимание! Это «чистая» сумма матпомощи, облагаемая НДФЛ.

3. Рассчитываем, какая «чистая» сумма будет соответствовать начисленной сумме матпомощи 2829,20 грн.: 2829,20 - 2829,20 х 15 % = 2404,82 (грн.). Следовательно, для приведения «чистой» суммы облагаемой стоимости бронежилета к начисленной предприятию следует применить два коэффициента:

• коэффициент 1,176471 к части стоимости бронежилета, равной 2404,82 грн.;
• коэффициент 1,25 к части стоимости бронежилета, равной 2285,18 грн. (4690 грн. - 2404,82 грн.).

Начисленная сумма матпомощи, к которой при меняют ставку 15 %: 2404,82 х 1,176471 = 2829,20 (грн.).

Начисленная сумма матпомощи, к которой при меняют ставку 20 %: 2285,18 х 1,25 = 2856,48 (грн.).

Рассчитаем сумму НДФЛ, которую нужно удержать с матпомощи: 2829,20 х 15 % + 2856,48 х 20 % = 995,68 (грн.).

Правило третье: отсекаем доходы, облагаемые по другим ставкам

С предельной величиной (12180 грн.) сравниваем только доходы, которые облагаются по прогрессивной шкале НДФЛ, т. е. указаны в п. 167.1 НКУ.

Ситуация 5. Работнице за март начислена зарплата в размере 11500 грн. и роялти в размере 3000 грн.

Решение. Роялти облагаются по ставке 20 % независимо от суммы (п. 167.5 НКУ), поэтому не участвуют в сравнении с предельной величиной 12180 грн.

Соответственно сумма НДФЛ составит:

• с зарплаты: (11500 - 11500 х 3,6 %) х 15 % = 1662,90 (грн.);
• с роялти: 3000 х 20 % = 600 (грн.).

Правило четвертое: распределяем «переходящие» выплаты

Для целей применения ставок 15 % и 20 % «переходящие» выплаты (отпускные и больничные) распределяются по месяцам, за которые они начислены.

Ситуация 6. Работнику в апреле начислены больничные в сумме 5500 грн., в том числе за дни болезни в марте — 3000 грн. и за дни болезни в апреле — 2500 грн. Сумма начисленной зарплаты за март — 8900 грн., за апрель — 10500 грн. Сумма НДФЛ, удержанного с зарплаты за март, составила 1286,94 грн.

Решение. 1. Уточняем месячные суммы дохода с учетом «переходящих» больничных.

Сумма налогооблагаемого дохода за март 2015 года с учетом суммы больничных за дни болезни в марте 2015 года: 8900 + 3000 = 11900 (грн.).

Сумма налогооблагаемого дохода за апрель 2015 года с учетом суммы больничных за дни болезни в апреле 2015 года: 10500 + 2500= 13000 (грн.).

2. Определим базу налогообложения в марте 2015 года: 11900 - (8900 х 3,6 % + 3000 х 2 %) = 11519,60 (грн.).

Определим базу налогообложения в апреле 2015 года: 13000 - (10500 х 3,6 % + 2500 х 2 %) = 12572 (грн.).

3. Рассчитываем сумму НДФЛ. Поскольку база налогообложения работника в марте (11519,60 грн.) после распределения больничных не превысила предел в 12180 грн., то со всей суммы больничных за март 2015 года НДФЛ удерживаем по ставке 15 %. (3000 - 3000 х 2 %) х 15 % = 441 (грн.).

А вот доход за апрель облагаем НДФЛ по ставкам 15 % и 20 %: 12180 х 15 % + (12572 - 12180) х 20 % = 1905,40

(грн.). Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет с доходов, начисленных в апреле 2015 года, составит: 1905,40 + 441 = 2346,40 (грн.).

Правило пятое: первым делом — зарплата, а ГПД — потом

Вначале облагают НДФЛ зарплату, а потом другие доходы по мере возникновения каждого из видов налогооблагаемого дохода (согласно первичным документам) (см. письмо ГНАУ от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717*).

Такое правило безукоризненно работает, если зарплату и другие виды доходов, облагаемых по ставке 15 (20) %, начисляют в по-

следний день месяца. В других случаях, на наш взгляд, логичнее все выплаты, включая зарплату, учитывать в хронологическом

порядке. Ситуация с начислением аренды тому подтверждение. Тем более что НКУ рекомендаций относительно очередности

не дает.

Ситуация 7. 31.03.2015 г. работнику начислены за март зарплата в сумме 12000 грн. и арендная плата 2000 грн. (выплачивается в день выплаты зарплаты за вторую половину месяца).

Решение. 1. Определяем общую базу налогообложения: 12000 - (12000 х 3,6 %) + 2000 = 11568 + 2000 = 13568 (грн.).

Вся сумма зарплаты (без ЕСВ) облагается по ставке 15 %, а вот арендную плату облагаем по прогрессивной ставке: 612 грн. — по ставке 15 % и 1388 грн. — по ставке 20 %. 2. Рассчитываем НДФЛ: 12180 х 15 % + (13568 - 12180) х 20 % = 2104,60

(грн.).

Ситуация 8. 10.03.2015 г. работнику начислили плату за аренду помещения склада в размере 3500 грн. Доход выплачен 13.03.2015 г. Зарплата за первую половину марта в размере 7000 грн. выплачена 20.03.2015 г. И наконец, 31.03.2015 г. начислена зарплата за март в сумме 11900 грн.

Решение. 1. Определяем сумму НДФЛ при начислении арендной платы 10.03.2015 г.: 3500 х 15 % = 525 (грн.). Заметьте, что зарплата за март нам еще не известна, а вот удержать НДФЛ с арендной платы уже нужно. Причем нигде не сказано, что впоследствии

нужно произвести перерасчет.

2. С зарплатного аванса (20.03.2015 г.) также удерживаем НДФЛ по ставке 15 %, ведь в совокупности с арендной платой он не превышает порог в 12180 грн.: 7000 х 15 % = 1050 (грн.).

3. Определяем базу налогообложения за март (31.03.2015 г.): 3500 + (11900 - 11900 х 3,6 %) = 14971,60 (грн.).

4. Определяем сумму НДФЛ за март: 12180 х 15 % + (14971,60 - 12180) х 20 % = 2385,32 (грн.). НДФЛ, подлежащий уплате в бюджет при выплате зарплаты за вторую половину марта, составляет: 2385,32 - 525 - 1050 = 810,32 (грн.). Учитывая, что арендную плату начислили до начисления зарплаты, под 20 % попала часть зарплаты.

И хотя такой подход противоречит «налоговому», мы считаем, что в этой ситуации логично поступать именно так.

Как видите, тонкостей хватает. Причем, как правило, они скрыты от бухгалтерского ока. Однако теперь «белых пятен» в этом вопросе у вас не останется.

Узнайте больше про журнал "Налоги и бухгалтерский учет"