Как известно, 01.01.2015 г. произошло кардинальное реформирование налоговой системы Украины (Закон № 71) и системы общеобязательного государственного социального страхования (Закон № 77).
Безусловно, эти нововведения повлияли на обложение заработной платы НДФЛ, военным сбором и начисление ЕСВ. В данном материале мы рассмотрим наиболее распространенные примеры налогообложения заработной платы в 2015 году, продемонстрировав влияние таких новаций.
Зарплата превышает 12180 грн
В соответствии с п. 167.1 НКУ, в случае если база налогообложения для месячного налогооблагаемого дохода не превышает 10-кратный размер минзарплаты (в 2015 году — 12180 грн), ставка налога составляет 15%, а к сумме превышения с 01.01.2015 г. применяется ставка НДФЛ — 20% (ранее было 17%).

Пример 1
Работнику предприятия в январе 2015 го-да начислили заработную плату в размере 10000 грн и премию за IV кв. в размере 5000 грн. Иных доходов в отчетном месяце он не получал. Предприятию установлен класс профессионального риска производства — 1 и, соответственно, ставку ЕСВ — 36,76%. Право на применение понижающего коэффициента к установленной ставке ЕСВ предприятие не имеeт.
Премия входит в состав зарплаты в соответствии с пп. 14.1.48 НКУ. Общая начисленная зарплата в январе 2015 года составляет 15000 грн (10000 грн + 5000 грн).
Начислен ЕСВ в сумме:
15000 грн × 36,76% = 5514 грн.
Удержан ЕСВ в сумме:
15000 грн × 3,6% = 540 грн.
Удержан НДФЛ: 12180 грн × 15% + (15000 грн - 12180 грн - 540 грн) × 20% = 2283 грн.
Удержан военный сбор:
15000 грн × 1,5% = 225 грн.
На руки работник получит:
15000 грн - 540 грн - 2283 грн - 225 грн = 11952 грн.
Выплата зарплаты и дохода в натуральной форме
При начислении (предоставлении) доходов в любой неденежной форме база налогообложения определяется как стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на неденежный коэффициент (п. 164.5 НКУ).
Неденежный коэффициент рассчитывается в зависимости от ставки налогообложения, и в 2015 году он составляет:
  • для ставки НДФЛ 15% — 1,176471;
  • для ставки НДФЛ 20% — 1,25 (в 2014 году было 1,204819 для ставки 17%).
Пример 2
Работнику предприятия (бухгалтеру) в январе начислили заработную плату в размере 8000 грн. Предприятию установлен класс профессионального риска производства — 1 и, соответственно, ставка ЕСВ — 36,76%. Права на применение понижающего коэффициента к ставке ЕСВ предприятие не имеет. Кроме того, в январе работник получил новогодний подарок от фирмы — ноутбук стоимостью 7000 грн. Как такие доходы облагать НДФЛ и в какой последовательности применять шкалу налогообложения?
Прежде всего выясним: начисляется ли на стоимость подарка ЕСВ? Учитывая определение базы начисления ЕСВ ч. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ, проанализируем, можно ли такой подароксчитать зарплатой для целей начисления ЕСВ.
Определение видов выплат, относящихся к основной, дополнительной заработной плате и прочих поощрительных и компенсационных выплат, при начислении единого взносапредусмотрено Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5). На это указывает пп. 5 п. 4.3Инструкции № 455. Согласно пп. 2.3.2 Инструкции № 5, единоразовые поощрения, не связанные с конкретными результатами труда, в т.ч. в натуральной форме включаются в фонд оплаты труда как прочие поощрительные и компенсационные выплаты, а значит, на стоимость подаренного работнику ноутбука начисляется ЕСВ. В то же время нормы п. 164.6 НКУкасательно вычитания суммы удержанного ЕСВ при определении базы обложения НДФЛ здесь не действуют. Ведь с точки зрения НКУ разовый подарок, приуроченный к празднику, не являетсязарплатой (если это не предусмотрено условиями коллективного договора в дополнение к зарплате). Подарки облагаются НДФЛ в соответствии с пп. 164.2.10 НКУ в пределах, определяемых р. IV НКУ.
Важно!
В общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика не включается стоимость подарков, не превышающая 50% одной минимальной заработной платы(в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2015 году — 609 грн).
(пп. 165.1.39 НКУ)
Для того чтобы не возникали вопросы о том, считать ли подарок дополнительным благом и облагать НДФЛ согласно пп. 164.2.17 НКУ, облагать ли его как подарок по правилам пп. 164.2.10НКУ, советуем заключить с работником договор дарения. При определении базы обложения НДФЛ подарка стоимость ноутбука следует уменьшить на сумму необлагаемой стоимости подарка — 609 грн.
Согласно условиям примера, сумма общего месячного налогооблагаемого дохода в январе — 15000 грн (8000 грн + 7000 грн). База налогообложения по ставке 15% составляет 12180 грн, из них база налогообложения зарплаты: (8000 грн - (8000 грн х 3,6%) = 7712 грн. Часть базы налогообложения подарка по ставке 15% равна: 12180 грн - 7712 грн = 4468 грн, а часть налогооблагаемого дохода соответственно составляет 3797,80 грн (4468 грн : 1,176471). По ставке 20% облагается часть стоимости подарка в сумме 2593,20 грн (7000 грн - 609 грн - 3797,80 грн), а база налогообложения по повышенной ставке с учетом неденежного коэффициента соответственно — 3241,50 грн (2593,20 грн х 1,25).
Таким образом, общая база налогообложения подарка составит 7709,50 грн (4468 грн + 3241,50 грн). Сумма удержанного с подарка НДФЛ равна: (4468 грн х 15%) + (3241,50 грн х 20%) = 1318,50 грн. Соответственно, доначисленная база обложения НДФЛ в связи с применение неденежного коэффициента — 1318,50 грн.
Расчеты и бухучет операций начисления, выплаты зарплаты и предоставления работнику подарка приводим в таблице 1.
Таблица 1
№ п/п
Содержание операции
Корреспонденция
Сумма
Дт
Кт
1
Отражена передача ноутбука работнику
663
28
7000,00
2
Списана на расходы стоимость переданного работнику ноутбука
949
663
7000,00
3
Начислена зарплата работнику
92
661
8000,00
4
Начислен ЕСВ (36,76%):
—
—
—
  • на сумму зарплаты 8000 грн × 36,37% = 2940,80 грн
92
651
2940,80
  • на стоимость подарка 7000 грн × 36,37% = 2573,20 грн
949
651
2573,20
5
Удержан ЕСВ (3,6%)
—
—
—
  • из суммы зарплаты 8000 грн × 3,6% = 288 грн
661
651
288,00
  • из стоимости подарка * 7000 грн × 3,6% = 252 грн
661
651
252,00
6
Удержан НДФЛ
—
—
—
  • из суммы зарплаты (8000 - 288) × 15% = 1156,80 грн
661
641/НДФЛ
1156,80
  • от стоимости подарка: (4468 грн × 15%) + (3241,50 грн × 20%) = 1318,50
663
641/НДФЛ
1318,50
7
Отнесено на расходы доначисление базы НДФЛ в связи с применением неденежного коэффициента
949
663
1318,50
8
Удержан военный сбор
—
—
—

  • из суммы зарплаты 8000 грн × 1,5% = 120 грн
661
642
120,00

  • из суммы подарка (в части налогооблагаемого дохода)* (7000 грн - 609 грн) × 1,5% = 95,87 грн
661
642
95,87
9
Перечислена зарплата работнику на карточку
661
311
6087,33
* ЕСВ и военный сбор, подлежащий удержанию из дохода работника в натуральной форме, следует удержать из прочих (денежных) доходов работника (см. дополнительно письма ГФС от 08.09.2014 г. № 3095/6/99-99-17-03-03-15 и ПФУ от 16.09.2011 г. № 19693/03-30 и от 20.03.2012 г.№ 6288/03-30).
Обратите внимание!
В соответствии с пп. 168.1.4 НКУ, если доход предоставляется в неденежной форме, налог уплачивается в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты).
Специалисты ГФС придерживаются мнения, что в графах 3а и 3 формы № 1ДФ следует отражать сумму дохода с учетом неденежного коэффициента, то есть в нашем случае с признаком дохода «126» следует показать сумму 7709,50 грн (см. письмо ГУ Миндоходов в Полтавской области от 14.11.2013 г. № 1486/10/16-31-17-01-21).
Также отметим, что наша методика расчета НДФЛ с дохода, выплачиваемого в натуральной форме, если его размер превышает 10 минзарплат, несколько отличается от методики, предложенной ГФС в подкатегории 103.07 «ЗІР». Если точнее, то налоговики иначе предлагают определять часть дохода, облагаемого налогом по ставке 15% и 20%.
Согласно методике ГФС, часть налогооблагаемого дохода в виде подарка, облагаемого НДФЛ:
  • по ставке 15% равна 4468 грн (12180 грн - 7712 грн);
  • по ставке 20% равна 1923 грн (7000 грн - 609 грн - 4468 грн).
База налогообложения с учетом неденежного коэффициента составляет:
  • 5256,47 грн для ставки 15% (4468 грн × 1,176471);
  • 2403,75 грн для ставки 20% (1923 × 1,25).
Сумма удержанного с подарка НДФЛ равна: (5256,47 грн × 15%) + (2403,75 грн × 20%) = 1269,22 грн.
Рассмотрим порядок расчета по методике ГФС в таблице 2.
Таблица 2
№ п/п
Содержание операции
Корреспонденция
Сумма
Дт
Кт
1
Отражена передача ноутбука работнику
663
28
7000,00
2
Списана на расходы стоимость переданного работнику ноутбука
949
663
7000,00
3
Начислена зарплата работнику
92
661
8000,00
4
Начислен ЕСВ (36,76%):
—
—
—

  • на сумму зарплаты 8000 грн ×х 36,37% = 2940,80 грн
92
651
2940,80
  • на стоимость подарка 7000 грн × 36,37% = 2573,20 грн
949
651
2573,20
5
Удержан ЕСВ (3,6%)
—
—
—

  • из суммы зарплаты 8000 грн × 3,6% = 288 грн
661
651
288,00
  • из стоимости подарка* 7000 грн × 3,6% = 252 грн
661
651
252,00
6
Удержан НДФЛ
—
—
—

  • из суммы зарплаты (8000 - 288) × 15% = 1156,80 грн
661
641/НДФЛ
1156,80
  • из стоимости подарка: (5256,42 грн × 15%) + (2403,75 грн × 20%) = 1269,22 грн
663
641/НДФЛ
1269,22
7
Отнесено на расходы доначисление базы НДФЛ в связи с применение неденежного коэффициента
949
663
1269,22
8
Удержан военный сбор
—
—
—

  • из суммы зарплаты 8000 грн × 1,5% = 120 грн
661
642
120,00
  • из суммы подарка (в части налогооблагаемого дохода)* (7000 грн - 609 грн) × 1,5% = 95,87 грн
661
642
95,87
9
Перечислена зарплата работнику на карточку
661
311
6087,33
* ЕСВ и военный сбор, подлежащий удержанию из дохода работника в натуральной форме, следует удержать из прочих (денежных) доходов работника (см. дополнительно письма ГФС от 08.09.2014 г. № 3095/6/99-99-17-03-03-15 и ПФУ от 16.09.2011 г. № 19693/03-30 и от 20.03.2012 г.№ 6288/03-30).
На руки работник получит: 8000 грн - 288 грн - 252 грн - 1156,80 грн - 120 грн - 95,87 = 6087,33 грн зарплаты.
В январе 2015 года начисленная зарплата меньше размера минзарплаты
В 2015 году изменился порядок начисления ЕСВ в случаях, когда начисленная зарплата (больничный) за соответствующий месяц меньше размера установленной законом минзарплаты (в 2015 году — 1218 грн). В таком случае сумма ЕСВ рассчитывается как произведение размераминимальной заработной платы, установленной законом на месяц, за который начисляется зарплата (доход), и ставки ЕСВ (предпоследний абзац ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ). Удержания ЕСВ производится из фактически начисленной зарплаты.
Подробнее об этом читайте в материале «Начисление ЕСВ в 2015 году: «улучшения» не произошло» газеты «Интерактивная бухгалтерия» № 3/2015.
Кроме того, если мы говорим о невысокой зарплате, возникает вопрос касательно применения к данному доходу налоговой соцльготы. Она в 2015 году не изменилась по сравнению с 2014 годом и, по-прежнему, составляет 609 грн.
Напомним!
Налоговая соцльгота применяется к заработной плате (прочим приравненным к ней выплатам, компенсациям и вознаграждениям), если ее размер не превышает суммы, равной размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 гривен. В 2015 году это 1710 грн.
 (пп. 169.4.1 НКУ)
Пример 3
Работнику (основное место работы) установлен должностной оклад — 1600 грн, а работает он на 0,5 ставки и, соответственно, ему начислили в январе 2015 года зарплату — 800 грн. Предприятию установлен класс профессионального риска производства — 1 и ставка ЕСВ — 36,76%. Работник пользуется льготой в размере 100% согласно пп. 169.1.1 НКУ (609 грн).
Несмотря на то, что работнику начислили зарплату в сумме 800 грн, и учитывая категорию плательщика единого взноса, нужно начислить ЕСВ на сумму минзарплаты.
Начислен ЕСВ в сумме:
1218 грн × 36,76% = 447,74 грн.
Удержан ЕСВ в сумме:
800 грн × 3,6% = 28,80 грн.
Удержан НДФЛ в сумме:
(800 грн - 28,80 грн - 609 грн) × 15% = 24,33 грн
Удержан военный сбор в сумме:
800 грн × 1,5% = 12 грн.
На руки работник получит:
800 грн - 28,80 грн - 24,33 грн - 12 грн = 734,87 грн.
Анализируя изменения-2015, касающиеся использования минзарплаты как базы для начисления ЕСВ, у многих работодателей возник вопрос: а касается ли это нововведение зарплаты инвалидов?
То есть, если работнику-инвалиду в январе 2015 года начислили зарплату меньше чем 1218 грн, что будет базой для начисления ЕСВ: фактически начисленная зарплата или размер минимальной зарплаты?
Считаем, в данном случае требование о начислении ЕСВ, исходя из базы начисления в размере минзарплаты, не работает. Ведь такая норма установлена лишь для плательщиков ЕСВ из ч.ч. 5 и 6 ст. 8 Закона о ЕСВ, а размер ставки (8,41%) определен для предприятий, учреждений и организаций, в которых работают инвалиды ч. 13 ст. 8 Закона о ЕСВ.
Однако окончательную точку в этом вопросе может поставить только ГФС, поэтому с нетерпением будем ждать первых разъяснений контролеров.
Также напомним: с 01.01.2015 г. согласно абз. 2 п. 2 ч. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ физлица-предприниматели, в том числе избравшие упрощенную систему налогообложения, и лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, если в отчетном году или отдельном месяце отчетного года ими не получен доход (прибыль), имеют право самостоятельно определить базу начисления ЕСВ, но не более максимальной величины базы начисления ЕСВ. При этом сумма единого взноса для них не может быть меньше размера минимального страхового взноса.
Евгений ПАНЧИШИН,
бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»