середу, 22 лютого 2017 р.

Поворотна фінансова допомога

26 червня 2015, Пʼятниця, №24 (24)

До редакції «Вісника» надійшов лист: «Фермерське господарство застосовує загальну систему оподаткування і є платником податку на прибуток, отримало безвідсоткову поворотну фінансову допомогу від підприємства, яке є платником фіксованого сільськогосподарського податку. Договір з цим підприємством укладено до 2020 р. Тобто до цього року необхідно повернути всю суму допомоги. Податковий звітний період становить один рік. Чи включається сума поворотної фінансової допомоги, не повернутої до кінця звітного податкового періоду, до складу доходів? Якщо так, то коли визнавати витрати за такою допомогою? Якими бухгалтерськими записами відображаються отримання та повернення поворотної фінансової допомоги?». Пропонуємо розглянути відповіді на ці запитання.

З 01.01.2015 р. докорінно змінився порядок оподаткування податком на прибуток доходів, отриманих платником цього податку, у тому числі оподаткування поворотної фінансової допомоги.

Так, з 01.01.2015 р. відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу об’єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III цього Кодексу.

Коригування здійснюються на різниці, які виникають:

при нарахуванні амортизації необоротних активів;
при формуванні резервів (забезпечень);
при здійсненні фінансових операцій.

При цьому для платників податку, в яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн. грн., об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

З 01.01.2015 р. також скасовано норму пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу щодо визнання безповоротною фінансовою допомогою суми процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповернутою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Нацбанку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Фінансовий результат, визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі — ПБО), розраховується за принципом: доходи мінус витрати, визначені відповідно до ПБО.

Доходи визнаються згідно з ПБО 15. Відповідно до зазначеного стандарту дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства). Отримання поворотної фінансової допомоги не приводить до збільшення активів або зменшення зобов’язань і до зростання власного капіталу.

Витрати визнаються відповідно до ПБО 16. Згідно із зазначеним стандартом витратами звітного періоду визнається або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками).

Типові бухгалтерські записи при отриманні та поверненні фінансової допомоги наведено в табл. 1.

Таблиця 1. Бухгалтерські записи при отриманні та поверненні фінансової допомоги

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік
№ з/п	Зміст господарської операції	Дебет	Кредит
Отримано поворотну фінансову допомогу
1	Поточну (з терміном повернення протягом року з дати балансу)	30; 31	685
2	Довгострокову (з терміном повернення більше 12 місяців з дати балансу)	30; 31	55
Повернуто фінансову допомогу
3	Поточну (з терміном повернення протягом року з дати балансу)	685	30; 31
4	Довгострокову (з терміном повернення більше 12 місяців з дати балансу): переведено заборгованість по фінансовій допомозі із довгострокової в поточну; повернуто фінансову допомогу кредитору	55 611	611 30; 31

Згідно із зазначеними бухгалтерськими записами отримання у 2015 р. поворотної фінансової допомоги (та її повернення) не приводить до виникнення доходів і витрат як у бухгалтерському, так і податковому обліку.

Таким чином, незалежно від податкового статусу надавача поворотної фінансової допомоги її відображення в балансі платника податку на прибуток та повернення отриманої у 2015 р. фінансової допомоги не впливають на фінансовий результат звітного періоду, а, відповідно, і на оподаткування податком на прибуток.

Водночас існують деякі особливості щодо відображення поворотної фінансової допомоги в податковому обліку в окремих ситуаціях, коли допомогу було отримано у 2014 р., а повернення відбулося після 01.01.2015 р.

Розглянемо ці ситуації детальніше.

Ситуація 1. Поворотну фінансову допомогу отримано не від платника податку на прибуток або осіб, що мали пільги зі сплати цього податку (у нашому випадку — платника фіксованого сільськогосподарського податку).

Суму отриманої поворотної фінансової допомоги і не повернутої до кінця звітного періоду (2014 р.) відповідно до пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу у редакції, що діяла до 01.01.2015 р., необхідно було включати до складу доходів, що враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку платника податку.

Надалі передбачалося, що при поверненні такої фінансової допомоги (її частини) платник податку мав право збільшити витрати, що враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, на суму такої допомоги у періоді її повернення.

У такому випадку умовні відсотки щодо залишків фінансової допомоги на кінець звітного періоду не нараховувалися і до складу оподатковуваного доходу, відповідно, не включалися.

Відтепер у податковому обліку згідно з п. 18 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу за операціями, за якими витрати для цілей оподаткування податком на прибуток до 01.01.2015 р. визначалися за датою перерахування коштів на банківський рахунок або в касу контрагента платника податку і за якими станом на 1 січня платник податку мав кредиторську заборгованість, при розрахунку об’єкта оподаткування сума коштів, яку було перераховано на банківський рахунок або в касу контрагента платника податку після 01.01.2015 р., зменшує фінансовий результат до оподаткування.

Тобто починаючи з 01.01.2015 р. проводиться зменшення фінансового результату на суму повернутої поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку до 01.01.2015 р. від осіб, які не є платниками податку на прибуток або мають пільги з цього податку, та включеної до складу доходів при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток до цієї дати.

Це означає, що платник податку на прибуток, який отримав безвідсоткову поворотну фінансову допомогу від платника фіксованого сільськогосподарського податку і за результатами 2014 р. відобразив її у складі оподатковуваних доходів, при її поверненні у 2015 р. має право на суму такої допомоги зменшити фінансовий результат до оподаткування.

Ситуація 2. Поворотну фінансову допомогу отримано від засновника.

Згідно з нормами Податкового кодексу, що діяли до 31.12.2014 р. (абзац четвертий пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Кодексу), платник податку не відображав у складі оподатковуваних доходів суму поворотної фінансової допомоги, отриману від засновника/учасника (у тому числі нерезидента) такого платника податку, у разі якщо допомога повертається не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.

У разі якщо платник податку отримав поворотну фінансову допомогу від засновника (у тому числі нерезидента) і допомога не повернута станом на 31.12.2014 р. (за умови, що закінчився строк 365 днів з дня її отримання), то:

якщо засновник не був платником податку на прибуток на загальних підставах, — сума неповернутої фінансової допомоги мала бути відображена у складі оподатковуваних доходів у декларації з податку на прибуток за 2014 р.;
якщо засновник був платником податку на прибуток на загальних підставах, — на суму неповернутої фінансової допомоги необхідно було нарахувати умовні відсотки у розмірі облікової ставки Нацбанку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

З 01.01.2015 р. правила змінилися, і за наявності поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника (у тому числі нерезидента), за якою станом на 31.12.2014 р. закінчився строк 365 днів з дня її надання, у разі:

якщо засновник не був платником податку на прибуток на загальних підставах, то платники податку на прибуток при поверненні такої допомоги засновнику (у тому числі нерезиденту), яку включено до складу доходу у декларації за 2014 р., матимуть право на зменшення фінансового результату у податковому обліку на суму такого повернення;
якщо засновник був платником податку на прибуток на загальних підставах, то отримувач за користування поворотною фінансовою допомогою засновника не нараховує умовні відсотки у розмірі облікової ставки Нацбанку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої допомоги починаючи з 01.01.2015 р.

І насамкінець слід зазначити, що ст. 257 Цивільного кодексу встановлено загальний строк позовної давності тривалістю три роки. Тобто після закінчення трьох років після завершення строків повернення фінансової допомоги отримувач такої допомоги має визнати доходи на суму неповернутої фінансової допомоги.

Типові бухгалтерські записи визнання доходів при списанні кредиторської заборгованості щодо поворотної фінансової допомоги наведено в табл. 2.

Таблиця 2. Визнання доходів при списанні кредиторської заборгованості щодо поворотної фінансової допомоги

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік
№ з/п	Зміст господарської операції	Дебет	Кредит
Списано поворотну фінансову допомогу
1	Поточну (з терміном повернення протягом року з дати балансу)	685	717
2	Довгострокову (з терміном повернення більше 12 місяців з дати балансу)	55; 61	746