Ответственность за нарушение сроков регистрации налоговых накладных (расчетов корректировки) в ЕРНН

21.04.2017

Законом Украины от 21.12.2016 г. № 1797-VIII "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно улучшения инвестиционного климата в Украине" (далее - Закон № 1797) внесен ряд уточнений в порядок составления и регистрации налоговых накладных. Закон № 1797 вступил в силу 1 января 2017 года.

На дату возникновения налоговых обязательств налогоплательщик обязан составить налоговую накладную в электронной форме с соблюдением условия относительно регистрации в порядке, определенном законодательством, электронной подписи уполномоченного налогоплательщиком лица и зарегистрировать ее в ЕРНН в установленный НКУ срок (п. 201.1 ст. 201 НКУ).

В 2017 году регистрация налоговых накладных и/или расчетов корректировки к налоговым накладным в ЕРНН должна осуществляться с учетом предельных сроков:

• для налоговых накладных/расчетов корректировки к налоговым накладным, составленным с 1 по 15 календарный день (включительно) календарного месяца, - до последнего дня (включительно) календарного месяца, в котором они составлены;
• для налоговых накладных/расчетов корректировки к налоговым накладным, составленным с 16 по последний календарный день (включительно) месяца, - до 15 календарного дня (включительно) календарного месяца, следующего за месяцем, в котором они составлены.

В случае нарушения таких сроков применяются штрафные санкции согласно НКУ.

Предельный срок регистрации налоговых накладных и формирования налогового кредита

В случае, когда налогоплательщик не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму НДС на основании полученных налоговых накладных/расчетов корректировки, зарегистрированных в ЕРНН, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты составления налоговой накладной/расчета корректировки. При остановке регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН в соответствии с п. 201.16 ст. 201 НКУ указанный срок останавливается на период остановки их регистрации и возобновляется в случае прекращения процедуры остановки регистрации согласно п.п. 201.16.4 п. 201.16 ст. 201 НКУ.

Таким образом, предельный срок регистрации налоговых накладных (расчетов корректировки) в ЕРНН – 365 календарных дней. Отметим, что до 1 января 2017 года органы ГФС настаивали на том, что такой срок составляет только 180 календарных дней.

Остановка регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН

С 1 апреля 2017 года регистрация налоговой накладной/расчета корректировки в соответствии с новыми правилами НКУ может быть остановлена в случае их несоответствия установленным критериям (см. п. 74.2 ст. 74 НКУ).

Критерии оценки степени рисков, достаточных для остановки регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН, определяются Минфином. На сегодняшний день такие критерии не утверждены.

Квитанция об остановке регистрации налоговой накладной/расчета корректировки отправляется одновременно продавцу и покупателю.

Таким образом, регистрация налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН (далее  - регистрация) в автоматическом режиме может быть остановлена при наличии оснований, достаточных для остановки регистрации.

Отметим, что период с 1 апреля 2017 года по 1 июля 2017 года является переходным, в течение которого регистрация осуществляется без фактической остановки регистрации налоговой накладной (расчета корректировки) в ЕРНН.

Ответственность за нарушение сроков регистрации в ЕРНН налоговой накладной и/или расчета корректировки

Статьей 120¹ НКУ предусмотрена ответственность за нарушение сроков регистрации в ЕРНН, а также допущение ошибок при указании обязательных реквизитов налоговой накладной.

Так, согласно п. 120¹.1 ст. 120¹ НКУ нарушение плательщиками НДС предельного срока, предусмотренного ст. 201 НКУ для регистрации налоговой накладной и/или расчета корректировки к такой налоговой накладной в ЕРНН (за исключением налоговой накладной, которая не подлежит предоставлению получателю (покупателю), составленной на поставку товаров/услуг для операций, которые освобождены от налогообложения, и операций, облагаемых налогом по нулевой ставке), влечет за собой наложение на плательщика НДС, на которого в соответствии с требованиями п. 192.1 ст. 192 НКУ и 201 НКУ возложена обязанность относительно такой регистрации, штрафа в размере:

• 10 % суммы НДС - в случае нарушения срока регистрации до 15 календарных дней;
• 20 % - в случае нарушения срока регистрации от 16 до 30 календарных дней;
• 30 % - в случае нарушения срока регистрации от 31 до 60 календарных дней;
• 40 % - в случае нарушения срока регистрации от 61 до 365 календарных дней.

В случае остановки регистрации согласно п. 201.16 ст. 201 НКУ штрафные санкции, предусмотренные этим пунктом, не применяются на период остановки такой регистрации до принятия соответствующего решения относительно возобновления регистрации таких налоговых накладных/расчетов корректировки.

Отметим, что п. 120¹.1 ст. 120¹ НКУ содержит исключение относительно применения штрафа за нерегистрацию налоговой накладной, которая предоставляется получателю (покупателю), составленной на поставку товаров/услуг для операций, освобожденных от налогообложения или облагаемых налогом по нулевой ставке. То есть штраф не применяется в случае, если налоговая накладная не предоставляется получателю (покупателю) по причине того, что она составлена на поставку:

• освобожденную от налогообложения;
• облагаемую НДС по нулевой ставке.

Однако штраф рассчитывается исходя из суммы НДС, указанной в налоговой накладной, а в вышеперечисленных налоговых накладных НДС нет. То есть формулировка, приведенная в скобках, не несет смысловой нагрузки, ее наличие или отсутствие ничего не меняет. Причем отметим, что штрафа не будет независимо от того, предоставляется получателю (покупателю) налоговая накладная или нет.

В связи с этим возникает вопрос: для чего предусматривать явно не работающее исключение?

Поэтому вполне логично выглядит вариант, что при нарушении плательщиками НДС предельного срока штраф не применяется, если налоговая накладная:

• не предоставляется получателю (покупателю);
• составлена на поставку товаров/услуг для операций, освобожденных от налогообложения;
• составлена на поставку товаров/услуг для операций, облагаемых НДС по нулевой ставке.

Очевидно, что для органов ГФС предпочтительным будет именно первый вариант. И действительно, в письме от 03.03.2017 г. № 709/4/99-99-15-03-02-15 ГФС сообщает, что налоговые накладные, которые не предоставляются покупателю, а также налоговые накладные, составленные по операциям поставки товаров/услуг, освобожденных от налогообложения, подлежат регистрации в ЕРНН. То есть ГФС согласна, что таких "ненаказуемых за нерегистрацию" налоговых накладных есть три вида. Однако вывод, вопреки логике, следующий: штрафные санкции, определенные п. 120¹.1 и 120¹.2 ст. 120¹ НКУ, не применяются к налогоплательщикам за нарушение ими предельного срока регистрации/отсутствие регистрации в ЕРНН налоговых накладных, которые:

• не предоставляются получателю (покупателю), составлены на операции поставки товаров/услуг, освобожденные от налогообложения, и/или;
•  не предоставляются получателю (покупателю), составлены на операции поставки товаров/услуг, облагаемые налогом по нулевой ставке.

Перечень операций, которые подлежат обложению НДС по нулевой ставке, определен ст. 195 НКУ, а перечень операций, освобожденных от налогообложения, - ст. 197 и подразделом 2 раздела XX НКУ.

Кроме этого, ГФС указывает, что в случае нарушения налогоплательщиком сроков регистрации/отсутствия регистрации в ЕРНН налоговых накладных, составленных при определении налоговых обязательств по НДС в соответствии с п. 198.5 ст. 198 НКУ, к такому налогоплательщику применяются штрафные санкции.

Отметим, что указанное письмо является запросом в Минфин с целью прояснения ситуации. К сожалению, ответ Минфина пока отсутствует.

Однако не следует забывать о правиле конфликта интересов (п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 НКУ), в соответствии с которым, если нормы закона допускают неоднозначную трактовку, решение должно приниматься в пользу налогоплательщика.