Українське підприємство планує продавати за кордон покупне зерно. У зв’язку з цим у ЗЕД-початківця виникають запитання: яким є порядок оподаткування ПДВ, бухобліку експортної операції тощо. Надамо відповіді на ці запитання.
Експорт зернових культур із 01.01.2016 оподатковують ПДВ за загальними правилами, встановленими для експорту товарів, тобто за ставкою 0%. Податкові зобов’язання з ПДВ, навіть якщо покупець-нерезидент зробив попередню оплату, виникають лише на дату оформлення за вимогами митного законодавства митної декларації, яка засвідчує факт перетинання митного кордону України (пп. «б» п. 187.8 та п. 195.1 Податкового кодексу України; ПК).
Порада: детально про дату виникнення податкових зобов’язань під час експорту товарів читайте у консультації «Дата оформлення МД і дата перетину кордону не співпадають: як бути з ПДВ»
Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що їх вивозять за межі митної території України, не впливає на податкові зобов’язання експортера (п. 187.11 ПК).
Оформлення податкової накладної
Хоч сума ПДВ і дорівнює нулю, підприємство має скласти податкову накладну (ПН) на дату виникнення податкових зобов’язань і зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) (п. 201.1 ПК). Для реєстрації встановлено такі граничні строки (п. 201.10 ПК):
- для ПН, складених з першого по 15-й день (включно) календарного місяця, — до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому їх складено;
- для ПН, складених із 16-го по останній день (включно) календарного місяця, — до 15-го дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, у якому їх складено.
«Експортні» податкові накладні складають за формою та порядком, що затверджені наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.
База оподаткування експортних операцій
Базу оподаткування ПДВ операцій з експорту зерна визначають на основі його вартості за ЗЕД-контрактом, але не нижче за ціну придбання цього зерна (п. 188.1 ПК). Пункт 188.1 ПК описує базу оподаткування загалом, тож якщо вартість за ЗЕД-контрактом нижча за покупну вартість зерна, за логікою, нарахувати ПДВ потрібно на ціну придбання зерна, але за єдиною ставкою ПДВ — 0%.
позиція контролерів
Проте податківці мають іншу точку зору на ситуацію. Вони вважають, що в цьому разі нульову ставку застосовують лише до фактичної ціни постачання, а решту, тобто перевищення ціни придбання над ціною постачання, оподатковують за ставкою 20%. Цю думку контролери висловили у листах ДФС від 10.08.2015 № 16878/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.2016 № 9529/6/99-99-15-03-02-15. А базується вона на тому, що різниця між вартістю експортованих товарів і ціною їх придбання не формує вартості експортованого товару, отже, не є експортною операцією. Тому різницю потрібно оподатковувати за ставкою 20%. Ба більше, з огляду на таку позицію постачальник (продавець) має скласти дві ПН:
- одну — на суму, розраховану на основі фактичної ціни постачання;
- другу — на суму, розраховану на основі перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання.
Обидві такі ПН не видають покупцеві-нерезиденту. Тому у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» верхньої лівої частини таких податкових накладних ставлять позначку «×», а також зазначають відповідний тип причини:
- у першій ПН — «07» — складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
- у другій ПН — «15» — складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
Заповнюючи ПН на експортні операції, у рядку «Отримувач (покупець)» зазначають найменування (ПІБ) нерезидента і через кому — країну, в якій зареєстрований покупець (нерезидент). У рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляють умовний ІПН «300000000000». У рядках другої ПН (на суму перевищення), відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані. Обидві ПН підлягають реєстрації в ЄРПН.
позиція судів
Суди не підтримують наведені вище фіскальну позицію. Підтвердженням є, зокрема, постанова ВАСУ від 16.02.2016 № К/800/47756/15. І хоча в ній згадується перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту), правова позиція, викладена у цьому судовому рішенні, є загальною. Адже пункт 188.1 ПК не передбачає такої складової бази оподаткування ПДВ, як перевищення чогось над чимось.
На думку ВАСУ, база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об’єкта оподаткування. У контексті пункту 188.1 ПК ця база є вартісною характеристикою усієї операції, визнаної об’єктом оподаткування. Отже, до неї слід застосовувати єдину ставку ПДВ: у митному режимі експорту ставка 0% — незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару і фактичної ціни його реалізації.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах ВАСУ від 22.03.2016 № К/800/48575/15, від 15.06.2016 № К/800/6099/16.
Загалом 2015 рік видався «врожайним» на позову платників ПДВ щодо неправомірності застосування ставки ПДВ у розмірі 20% до суми перевищення ціни придбання товарів (собівартості самостійно виготовленої продукції) над ціною їх фактичного постачання на експорт. Саме тому податківці у листі ДФС від 23.12.2016 № 40757/7/99-99-15-03-01-17 були змушені визнати, що немає підстав донараховувати податкові зобов’язання з ПДВ і складати другу податкову накладну на суму перевищення собівартості виготовлених товарів над вартістю товарів, вивезених за межі митної території України (експортованих). Це, так би мовити, добра новина. А не дуже добра новина полягає в тому, що така згода контролерів із позицією судів щодо визначення бази оподаткування ПДВ стосується:
Курс НБУ для визначення розміру бази оподаткування
Пункт 188.1 ПК визначає загальну базу оподаткування ПДВ, у т. ч. й для експортного постачання, і не встановлює особливостей її розрахунку в разі вираження вартості ЗЕД-контракту в інвалюті. Але ми вже згадували про пункти 187.8 та 195.1 ПК, які визначають дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ під час експорту. Підставою для цього є митна декларація. Саме з моменту її подання у паперовому вигляді митниці, а в разі електронного декларування — з моменту отримання митницею електронної митної декларації, власне, й починається митне оформлення (ч. 1 ст. 248 Митного кодексу України; МК). Загальні питання, пов’язані з митною декларацією (МД), наприклад, вимоги до оформлення і використання МД, регулює Положення про митну декларацію, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 № 450(далі — Положення № 450). Крім Положення № 450, митне оформлення регулюють:
- Порядок заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затверджений наказом Мінфіну від 30.05.2012 № 651 (далі — Порядок № 651);
- Порядок виконання митних формальностей відповідно до заявленого митного режиму, затверджений наказом Мінфіну від 30.05.2012 № 657.
Для митного оформлення товарів в обраному декларантом митному режимі митниці подають уже заповнену МД.
Так, правила заповнення граф МД у разі поміщення товарів у митний режим експорту встановлює розділ ІІ Порядку № 651. І якщо ЗЕД-контракт передбачає розрахунки в інвалюті, у графі 22 «Валюта та загальна сума за рахунком» МД фіксують літерний код валюти, у якій складено рахунки-фактури (інвойси) або інші документи, що визначають вартість товару. А ось у наступній графі 23 зазначають офіційний курс гривні до цієї інвалюти, встановлений на дату подання МД до оформлення. На відміну від МД, яку оформлюють у разі імпорту товарів, в експортній МД у графі 47 «Нарахування платежів» ПДВ за ставкою 0% не відображають, адже сума ПДВ дорівнює 0 грн, отже, його не сплачують. Тому курс НБУ під час експорту за Порядком № 651 до бази оподаткування ПДВ не застосовують. До того ж базу оподаткування ПДВ імпортних товарів і порядок застосування курсу НБУ щодо неї чітко прописано в пункті 190.1 та підпункті 39-1.1 ПК: це курс НБУ, що діє на 0 годин дня подання МД.
Тож довелося податківцям пояснювати порядок застосування курсу НБУ під час визначення бази оподаткування «експортним» ПДВ (ЗІР, підкатегорія 101.09 ЗІР):
Якщо керуватися цією тезою, виходить так. МД оформлено, скажімо, 10.03.2017, а товар фактурною вартістю 10 000 євро фактично вивезено за межі України 14.03.2017. Тож датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ є 14.03.2017, база оподаткування за ставкою 0% (за умови, що фактурна вартість перевищує ціну придбання товару) — 234 348, 46 грн (10 000 євро × 28,434846 грн (курс НБУ за 1 євро на 13.03.2017). Саме цю суму експортер заносить до графи 10 ПН.
Право на бюджетне відшкодування
У разі вивезення зерна за межі митної території України підприємство має право на бюджетне відшкодування ПДВ, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів і послуг, у загальному порядку. Операція з експорту зерна є оподатковуваною операцією, тому суми ПДВ, сплачені (нараховані) під час придбання (виготовлення) товару, що експортується, платник може заявити до бюджетного відшкодування.
Бухоблік експортної операції
Для відображення у бухобліку операції з експорту зерна слід керуватися вимогами П(С)БО 15 «Дохід», а також П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Крім того, на період із 16.12.2016 до 16.06.2017 за операціями з експорту товарів розраховуються у строк, що не перевищує 120 календарних днів, а 65% надходжень в іноземній валюті за цими операціями підлягають обов’язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України (МВРУ). Решта цих надходжень залишається у розпорядженні підприємства-експортера, й він може використати їх за правилами валютного регулювання. Такі тимчасові обмеження встановлює постанова Правління НБУ «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 14.12.2016 № 410.
За загальним правилом, дохід у бухобліку визнають під час збільшення активу або зменшення зобов’язання за умови, що дохід можна достовірно оцінити (п. 5 П(С)БО 15). Оскільки розрахунки провадять в інвалюті, варто пам’ятати й про норми П(С)БО 21.
Зокрема, якщо підприємство здійснює експорт на умовах відстрочення платежу, дохід визнають за курсом НБУ на дату його реалізації. При цьому визнавати дохід можна лише за наявності всіх умов, зазначених у пункті 8 П(С)БО 21. У цьому випадку у підприємства виникає актив у вигляді дебіторської заборгованості покупця-нерезидента. Ця заборгованість є монетарною статтею, яку на дату балансу або на дату її погашення (часткового чи повного) належить перераховувати за курсом НБУ, що діє на цей момент.
Результати такого перерахунку підприємство відносить до інших операційних доходів або витрат. Для відображення позитивної курсової різниці користуються субрахунком 714 «Дохід від операційної курсової різниці», а для від’ємної — субрахунком 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Собівартість реалізованого зерна відображають на субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів», а на рахунку 93 «Витрати на збут» — витрати, пов’язані з його продажем.
Якщо ж підприємство експортує зерно на умовах авансу (попередньої оплати), діють норми пункту 6 П(С)БО 21. А тому інвалютний аванс, одержаний від нерезидента, підприємство не визнає у складі доходу. Адже дохід визнають згідно з пунктом 8 П(С)БО 15. При цьому товарна кредиторська заборгованість перед нерезидентом є немонетарною статтею, тож її на курсові різниці не перераховують.
Приклад:
«Експорт покупного зерна: оподаткування ПДВ та бухоблікУ Вибране». Рижикова О.
Публікація Системи «Expertus: Головбух»
Докладніше: http://1gl-vip.expertus.ua/#/document/16/23416/dfasdtx7gp/?of=copy-a09b859b4f
Немає коментарів:
Дописати коментар