17.11.16
Олександр ЄФІМОВ, доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету ім. В. Гетьмана, к.ю.н., керуючий партнер адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та Партнери», кандидат юридичних наук, доцент, адвокат, аудитор
Перевірки – фактор стресу для платників податків і нехтувати можливістю їх уникнення можуть хіба що підприємці з дуже залізними нервами. Тож більшість мені знайомих підприємців «моніторять» план-графік перевірки на предмет того, чи потрапило їх підприємство до цього графіку. І якщо в ньому вони знаходять таки своє підприємство, то на бухгалтера і фінансове керівництво лягає досить виснажлива робота з підготовки до перевірки.
Слід нагадати, що порушення податкового законодавства виявляються за результатами різних перевірок: планових і позапланових, камеральних та у сфері трансферного ціноутворення, електронних та фактичних перевірок, зустрічних звірок. Проте лише планові перевірки проводяться за планом-графіком. Відповідно до п.77.1. ст.77 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) «документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок».
Єдиний критерій, який висуває ПКУ для того, щоб потрапити у цей план-графік, – ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Цей ризик має свої ступені (низький, середній та незначний), в залежності від яких встановлюється періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків: «платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім – не частіше ніж раз на два календарних роки, високим – не частіше одного разу на календарний рік».
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями довірено встановлювати Міністерству фінансів України, яке наказом від 04.08.2016 № 723, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 23.08.2016 за № 1177/29307, затвердило Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків у новій, чинній, редакції затверджено (далі – Порядок 723).
Мінфін за мету розробки Порядку 723 вказує необхідність «забезпечення єдиного підходу до формування щоквартального плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків». Отже, щоквартальні плани-графіки будуть формуватися з єдиним підходом, хоча ані ПКУ, ані інше законодавство не забороняє Мінфіну цей єдиний підхід змінювати навіть щоквартально. Перешкодою може стати хіба що момент у часі, до якого узгоджені відповідно до Порядку координації одночасного проведення планових перевірок (ревізій) контролюючими органами та органами державного фінансового контролю, затвердженого постановою КМУ від 23.10.2013 № 805, проекти планів-графіків на наступний квартал мають бути сформовані територіальними органами ДФС засобами її інформаційних систем, а саме, не пізніше 20 числа останнього місяця поточного кварталу. Логічним буде твердження, що після цієї дати змінити і сам Порядок № 723 Мінфін не зможе.
При формуванні плану-графіка ДФС має враховувати:
- граничні терміни визначення податкового зобов’язання платника податків, зазначені в п.102.1 ст.102 ПКУ. Це 1095 днів для звичайних операцій і 2555 днів для контрольованих;
- заборону проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов’язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати ПДФ, та зобов’язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами (п.77.3 ст.77 ПКУ);
- строк давності щодо нарахування, застосування та стягнення сум недоїмки, штрафів та нарахованої пені, який не застосовується відповідно до ч.16 ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування».
З чого складається план-графік, та що і кому слід «моніторити».
І сам план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків, і проект його коригування складаються з чотирьох розділів в залежності від суб’єктів, які підлягають перевірці, а саме:
- розділ I стосується платників податків – юридичних осіб;
- розділ II – фінансових установ, постійних представництв та представництв нерезидентів;
- розділ III – самозайнятих осіб;
- розділ IV – юридичних осіб з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати ПДФ та ЄСВ.
Отже, юридичним особам слід «моніторити» два плани-графіки, віднесені до І і до IV розділів.
Хто та чому потрапить у план-графік перевірки юридичних осіб.
Не вдаючись до «подробиць» типу, на які підрозділи ділиться розділ І та хто такі платники податків, які належать до кластерних об’єднань (груп суб’єктів господарювання – юридичних осіб з централізованим управлінням виробничою, фінансовою та комерційною діяльністю), зосередимося на тому, за якими критеріями платники потрапляють у план-графік розділу І.
Порядок 723 включає у себе різні критерії включення юридичних осіб в план-графік і перелік цих критеріїв залежить від ступеня ризику. Так, деякими критеріями відбору платників податків – юридичних осіб високого ступеня ризику є деякі критерії, на поясненні яких варто зупинитися окремо.
Рівень зростання податку на прибуток нижчий на 50% та більше за рівень зростання доходів платника податків, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування. Слід звернути увагу на цей критерій з точки зору інфляційних процесів, оскільки вони спричинюють зростання вартості витрат, що у свою чергу змушує підприємців піднімати ціни, а отже й збільшувати дохід. Та оскільки купівельна спроможність населення не зростає так само швидко, як зростають ціни, то зростання останніх спрямоване на покриття витрат, а не на збільшення прибутків, та навіть іноді – на мінімізацію збитків. Проте з точки зору вказаного критерію низьке зростання прибутку (менше 50%) у порівнянні зі зростанням доходів є підставою для того, щоб потрапити у план-графік перевірки. Такий собі формально-технічний критерій, який у період інфляції може й буде використовуватися податківцями для того, щоб перевіряти будь-кого. Придумайте підстави для оскарження наказу про включення до плану-графіку перевірок на підставі цього критерію.
Рівень сплати податку на прибуток чи ПДВ нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати цих податків по відповідній галузі. Також цікавий своєю необ’єктивністю критерій, оскільки йдеться навіть не про середній рівень сплати податку на прибуток чи ПДВ. Теоретично достатньою підставою можна буде вважати порівняння рівня зростання податку на прибуток та ПДВ одного підприємства (яке дуже «потрібно» перевірити) з будь-яким іншим підприємством цієї ж галузі. Формально вимоги для застосування цього критерію будуть дотримані, а отже й підстави для оскарження наказу про включення платника податків до плану-графіка віднайти буде складно.
Наявність відносин з контрагентами, які знаходяться в розшуку, або ліквідовані, або визнані банкрутами, якщо сума таких операцій перевищує 5 млн грн або перевищує 5 відсотків загального обсягу постачання, але не менше 100 тис. грн. Уявіть собі якогось виробника чи імпортера якоїсь продукції чи товарів, який має розгалужену дилерську мережу в Україні. Банкрутство такого виробника чи імпортера, яке в сьогоднішніх умовах аж ніяк не виключене і досить реальне, стане підставою формування плану-графіка перевірок лише за рахунок усіх таких дилерів. Формально, банкрутство будь-якого банку (виведення з ринку та ліквідація) може стати підставою для включення до плану-графіку усіх клієнтів банку, адже платіжне доручення на перерахування коштів контрагенту з рахунку такого банку цілком можна буде визнати операцією в розумінні названого вище критерію.
Цікавим є критерій: наявність розбіжностей у платника податків згідно із системою автоматизованого співставлення податкового зобов’язання та податкового кредиту у розрізі контрагентів (завищення податкового кредиту) у сумі понад 1 млн грн або понад 5 відсотків загального обсягу податкового кредиту, але не менше 100 тис. грн. Зважуючи на «вміння» ДФСУ «автоматизовано співставляти» податкові зобов’язання одного платника з податковим кредитом іншого та керування самою цієї системою, не важко буде уявити собі, як легко можна, зловживаючи вказаним «вмінням» включити до плану-графіка перевірок будь-якого платника. Для цього треба усього лиш не зареєструвати одну-дві податкових накладних і наявність розбіжностей, а отже й підстава для включення у план-графік забезпечена.
Декларування від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток протягом двох податкових (звітних) періодів за умови, якщо податковим (звітним) періодом є календарний квартал, або протягом одного податкового (звітного) періоду за умови, якщо податковим (звітним) періодом є календарний рік. Цей критерій, як на мою особисту думку, спрямований не лише на включення до плану-графіку перевірок, скільки на «утримання» платників податків від декларування збитків. Платник податків ставиться перед вибором: або задекларувати реальні збитки, що в сьогоднішніх умовах є досить реальним і поширеним явищем, та отримати шанс на щорічну планову перевірку, або ж задекларувати штучний прибуток лише для того, щоб не випробовувати свої нерви та вміння заперечувати і спростовувати факти у ході перевірки.
Декларування від’ємного значення фінансового результату від операційної діяльності. Якщо попередній критерій стосувався фінансового результату від усіх видів діяльності в цілому, то цей критерій починає свою дію вже тоді, коли лише операційна діяльність дає від’ємний результат. Тобто, якщо власник підприємства у разі запровадження виробництва якоїсь продукції, невідомої масовому споживачеві, готовий пару років почекати готовності споживача і покривати у цей час від’ємне значення від продажу такої продукції пасивними доходами або доходами від іншої діяльності, то, незважаючи на те, що таким підприємством буде подана прибуткова податкова декларація, шансів потрапити у план-графік перевірки все ж не уникнути. Не готові наші податкові органи сприймати підприємницькі ризики як такі, що мають право на існування і на життя.
Наявність інформації правоохоронних органів, структурних підрозділів органів ДФС про ухилення від оподаткування та/або щодо взаємовідносин із платниками податків. Формально досить заяви фізичної особи, якій не сподобалася зачіска, про те, що якась перукарня ухиляється від сплати податків, щоб цю перукарню було включено до плану-графіка перевірок. Адже сама по собі заява й буде тим формальним приводом, тією інформацією, яка «сприятиме» формуванню плану-графіка.
Наявність інформації про ухилення від оподаткування, отриманої із зовнішніх джерел. Якщо попередній критерій ще залежить від певних процесуальних дій та факторів, про які можна «запитати», оскарживши наказ про включення до плану-графіка, то «інформація із зовнішніх джерел» без уведення навіть поняття «зовнішнє джерело», не говорячи вже про їх бодай якийсь вичерпний перелік, є досить необ’єктивною підставою для перевірки. Відсутність законодавчого врегулювання цього поняття та обов’язку розкриття такого зовнішнього джерела призводить до несуттєвості усіх інших критеріїв. Адже це критерій – «найгумовіший», тобто такий, під який можна будь-що підтягнути.
Середній та низький ступені ризику, або перевірка кожних два-три роки.
Не менш цікавими є критерії середнього та низького ступенів ризику, що призводять до потрапляння у план-графік рідше, аніж щороку. Планова перевірка раз на два чи три роки – дещо лояльніше явище для платників, однак також вимагає духовних сил і часових втрат. Розглянемо деякі, «цікаві» критерії.
Здійснення експортних операцій щодо товарів, не типових для основного виду діяльності підприємства (нетиповий експорт), у сумі понад 5 млн грн або понад 5 відсотків загального обсягу постачання, але не менше 100 тис. грн. Тобто якщо підприємство вирішило перепрофілюватися (замість гармат виробляти пательні), та експортувати нову продукцію, то воно має бути готовим потрапити у план-графік. Якщо ж йдеться про можливість здійснити якусь разову, але дуже вигідну експортну операцію, то слід бути готовим до побічного ефекту такої вигоди – планової документальної перевірки.
Відхилення між значеннями фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, задекларованого у податковій звітності, та фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), задекларованого у фінансовій звітності, понад 10 відсотків. При цьому не зазначено, чи має значення факт, коли таке відхилення на користь бюджету, тобто коли фінансовий результат у податковій звітності вищий за фінансовий результат у фінансовій звітності. Відхилення в обидва боки має наслідком ризик перевірки. Тож і за цим показником не слід забувати слідкувати.
Здійснення адміністративних витрат на суму, що перевищує 80 відсотків задекларованого валового прибутку, що може свідчити про наявність «безтоварних» послуг. Щодо цього критерію цікавим є те, що до уваги беруться не так звані безтоварні операції, а сама лише підозра на їх здійснення. Цією підозрою є сума адміністративних витрат. Крім того, цікавим є повне ігнорування правової термінології авторами Порядку 723. Так, згідно зі ст.901 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) «за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором». Отже характерною рисою договору з надання послуг є відсутність не товарного результату, а взагалі будь-якого результату. Тому послуга не може бути товарною, а тим більше – безтоварною, апріорі. Отже, будь-яка послуга сама по собі вже є підозрілою на безтоварність хоча би через те, що товарною вона не буває.
Здійснення витрат на збут у сумі, що перевищує 80 відсотків задекларованого валового прибутку від реалізації продукції, що може свідчити про наявність «безтоварних» послуг. Цей критерій також свідчить про відсутність у авторів Порядку 723 досвіду у сфері підприємницького ризику. Вони, мабуть, вважають, що такого не існує. Форд, який починав продавати свої авто споживачам, яких треба було переконати у тому, що автомобіль зручніше і швидше карети, точно попався б на цьому критерії, адже витрати на збут нового продукту – автомобіля, на початку завоювання ринку і споживача, цілком мали би свідчити про наявність тих самих «безтоварних послуг».
Зменшення у звітності суми нарахованого єдиного внеску за попередні періоди більше ніж на 20 відсотків загальної суми нарахованого єдиного внеску за останні 12 місяців, що передують звітному. Скоріше за все будь-яке скорочення персоналу внаслідок модернізації виробництва, на думку авторів Порядку 723, є ознакою переведення зарплати у «тінь» та виплати її в «конвертах». А що при цьому скоротилася реальна кількість отримувачів зарплати, чи власники підприємства вирішили тимчасово скоротити зарплати топ-менеджменту, про що усі говорять і на чому наполягають, то до уваги авторами Порядку 723 не береться.
Наявність відносин із платниками податків, які обрали спрощену систему оподаткування та є керівниками, засновниками або співробітниками цього підприємства, у сумі операцій понад 5 млн грн або понад 5 відсотків загального обсягу постачання, але не менше 100 тис. грн. Щодо цього критерію слід бути досить обережним тим, хто оптимізує суми своїх податків шляхом легального використання закріпленої в ПКУ спрощеної системи оподаткування. Однак слід бути справедливим до авторів Порядку 723, які не ризикнули стверджувати, що такі відносини є порушенням податкового чи іншого законодавства. На їх думку, це лише підстава для перевірки таких платників раз на два роки. Але точно дозволена авторами Порядку 723 діяльність. Тож висловлювання функціонерів з МФУ про те, що такі відносини свідчать про ухилення від сплати податків, залишаються усього лиш висловлюваннями і не перетворюються на злочин чи подай якесь правопорушення.
Різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень), та різниці, які зменшують фінансовий результат, у сумі становлять понад 30 відсотків різниць, на які збільшується фінансовий результат. Листом від 22.04.2016 № 31-11410-06-5/11705 «Щодо особливостей відображення в бухгалтерському обліку витрат» МФУ пояснив, що формувати витрати, що зменшують фінансовий результат до оподаткування за рахунок резервів (забезпечень), дозволено. Однак автори Порядку 723 вирішили, що зловживання цим дозволом слід упередити можливістю планової перевірки. Такий собі стримуючий фактор.
Є й багато інших «цікавих» ризиків, які «гарантують» планову документальну перевірку, наприклад, проведення протягом місяця більше трьох ремонтів одного реєстратора розрахункових операцій, не пов’язаних із плановим технічним обслуговуванням. Проте усі охопити за один раз важко.
Суб’єкти інших Розділів плану-графіка.
Розділ ІІ має аж п’ять груп і включає в себе банки, страховиків, торговців цінними паперами, інші небанківські установи та постійні представництва та представництва нерезидентів.
Розділ III включає фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність; фізичних осіб – підприємців, які обрали загальну систему оподаткування та тих, що обрали спрощену систему оподаткування.
Розділ IV стосується питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати ПДФ та ЄСВ та поділяє юридичні особи на три групи: великі платники (мають чисельність найманих працівників понад 250 осіб); середні платники (з чисельністю найманих працівників від 50 до 250 осіб); та малі платники (з чисельністю найманих працівників менше 50 осіб).
Висновок: Потрапити в план-графік перевірки означає приректи себе на певні незручності і майже гарантовано на певні витрати. Але за умови злагодженої роботи фінансового керівництва та бухгалтерії таких незручностей можна уникнути. Для цього необхідно детально вивчити Порядок 723 та скоригувати свою фінансову діяльність на критерії, включені до цього документу.
Немає коментарів:
Дописати коментар