21.10.16

Автор: Сумцова Ольга, налоговый эксперт, o.sumcova@buhgalter911.com

В прошлом номере мы говорили о замене должника в обязательстве — переводе долга. Теперь рассмотрим ситуацию, когда в обязательстве меняется кредитор, т. е. когда речь идет об уступке права требования.

Правовая основа

Уступка права требования представляет собой замену кредитора в обязательстве. Например, между предприятием «А» и предприятием «Б» заключен договор, по которому предприятие «А» обязано поставить товар предприятию «Б», а предприятие «Б» — оплатить его. После того как предприятие «А» поставило товар, оно заключает договор с предприятием «В», по которому передает последнему свое право требования оплаты поставки товара у предприятия «Б». Таким образом, теперь покупатель («Б») должен заплатить за товар не продавцу («А»), а третьему лицу («В»).

Правовые вопросы уступки права требования прописаны в ст. 512 — 519 ГКУ. При этом, как и по переводу долга, для уступки права требования нет ограничений по кругу лиц, которые могут оформлять такое соглашение. Но насчет возможности заключения договоров уступки права требования единоналожниками позиция налоговиков неоднозначна:

— в консультации, размещенной в категории 108.01.02 ЗІР, они приравнивают уступку права требования к неденежной форме расчетов и делают вывод, что для единоналожников она запрещена;

— в письме ГУ ГФС в г. Киеве от 05.08.2016 г. № 17714/10/26-15-12-04-18 налоговики справедливо отмечают, что законодательством не предусмотрено ограничений по заключению плательщиками единого налога договоров уступки права требования. Главное, чтобы расчеты с кредиторами по такому договору осуществлялись только в денежной форме. Такой же вывод зафиксирован и в письме Миндоходов от 27.02.2014 г. № 4167/5/99-99-17-02-02-10.

Важная особенность! В отличие от договора перевода долга, для уступки права требования согласие должника не требуется (ст. 516 ГКУ). Но это правило действует при условии, что в договоре стороны не предусмотрели иное.

Если согласно договору для уступки права требования нужно согласие должника, то в случае отсутствия такого согласия договор уступки могут признать недействительным (постановление ВСУ от 15.04.2015 г. № 910/6098/14).

Также учтите, что должника следует уведомить об уступке права требования — желательно письменно (кто это должен сделать, в ГКУ не сказано, но уведомить его логичнее всего новому кредитору как наиболее заинтересованному лицу). Если данное условие проигнорировать, можно столкнуться с ситуацией, когда должник выполнит обязательство в пользу первоначального, а не нового кредитора. В таком случае обязательство будет считаться выполненным надлежащим образом (ч. 2 ст. 516 ГКУ), а новому кредитору придется требовать погашения обязательства от первоначального.

В остальном правила заключения договора уступки схожи с переводом долга:

— договор уступки права требования заключается в той же форме, что и основной договор (ст. 513 ГКУ);

— к новому кредитору переходят все права первоначального кредитора в обязательстве в объемах и на условиях, которые существовали на момент перехода этих прав, если иное не установлено договором или законом (ст. 514 ГКУ);

— первоначальный кредитор должен передать новому кредитору документы, удостоверяющие право требования, и информацию, являющуюся важной для их осуществления (ч. 1 ст. 517 ГКУ).

Договоры уступки права требования следует отличать от договора факторинга. Основные признаки факторинга приведены в ч. 1 ст. 1077 ГКУ. При этом новым кредитором может быть только банк или иное финансовое учреждение.

Уступка права денежного требования

Рассмотрим такую ситуацию.

Предприятие «А» (первый кредитор) отгрузило предприятию «Б» товары. Впоследствии предприятие «А» уступило предприятию «В» (новый кредитор) за денежную компенсацию право денежного требования. Предположим, что все предприятия — плательщики НДС.

Налог на прибыль. Корректировка финрезультата до налогообложения по операциям уступки права требования НКУ не предусмотрена. Поэтому такие операции отражаются по правилам бухгалтерского учета (письмо ГФСУ от 29.06.2016 г. № 14136/6/99-99-15-02-02-15).

НДС. Первоначальный кредитор (предприятие «А»). На дату отгрузки товара начисляет обязательства по НДС и составляет на имя покупателя налоговую накладную. Дальнейшие операции по уступке права требования на его НДС-учет не влияют. Ведь уступка права «денежного» требование — не объект обложения НДС согласно п.п. 196.1.5 НКУ(подтверждает этот вывод и письмо ГФСУ от 14.12.2015 г. № 26560/6/99-99-19-03-02-15). Главное, чтобы в оплату за такую уступку предприятие «А» получило деньги/ценные бумаги, а не, к примеру, товар.

Налоговые обязательства не корректируются, ведь получателем товаров является должник, а не новый кредитор.

Новый кредитор (предприятие «В»). Ни заключение договора уступки, ни перечисление компенсации первоначальному кредитору, ни получение оплаты от должника на НДС-учет не влияют — это погашение обязательств, которое не является поставкой товаров/услуг.

Должник (предприятие «Б»). По факту получения товаров от первоначального кредитора он вправе показать налоговый кредит. В последующем налоговый кредит не корректирует (письмо ГФСУ от 14.12.2015 г. № 26560/6/99-99-19-03-02-15).

Бухучет. Есть два подхода к учету уступки права требования:

Первый. Считать это как продажу финактива (согласно п. 6 П(С)БУ 13 дебиторская задолженность является финансовым активом). В этом случае при передаче права требования (дебиторской задолженности) признают доходы и расходы (в части стоимости финансового актива) от операции реализации финансового актива.

На наш взгляд, таким подходом следует руководствоваться, если права требований уступаются банку или другому финучреждению.

Второй. Учитывать операцию уступки права требования как погашение текущей дебиторской задолженности. А доходы и расходы признавать, только если дебиторская задолженность уступалась с дисконтом (в сумме такого дисконта). Именно этот вариант мы и примем.

Бухгалтерский учет уступки права денежного требования

Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
Содержание операции	дебет	кредит	Сумма, грн.
У первоначального кредитора (предприятия «А»)
1. Отгружен товар покупателю (предприятию «Б»)	361	702	24000,00
2. Начислены налоговые обязательства по НДС	702	641	4000,00
3. Списана себестоимость реализованного товара	902	281	15000,00
4. Заключен / вступил в силу договор уступки права требования	377	361	24000,00
5. Получена компенсация от нового кредитора (предприятия «В»)	311	377	24000,00
У нового кредитора (предприятия «В»)
1. Заключен / вступил в силу договор уступки права требования	377	685	24000,00
2. Перечислена компенсация первоначальному кредитору	685	311	24000,00
3. Получена оплата от должника — предприятия «Б»	311	377	24000,00
У должника (предприятия «Б»)
1. Получен товар	281	631	20000,00
2. Отражен налоговый кредит (получена налоговая накладная)	641	631	4000,00
3. Получено уведомление о замене кредитора	631	685	24000,00
4. Перечислена оплата новому кредитору	685	311	24000,00

Уступка права товарного требования

Рассмотрим ситуацию.

Предприятие «А» перечислило предприятию «Б» предоплату за товар. Затем предприятие «А» уступило по номиналу предприятию «В» право требования долга по такой поставке за денежную компенсацию. Все предприятия являются плательщиками НДС.

Налог на прибыль. Такие операции отражаются по правилам бухучета (письмо ГФСУ от 29.06.2016 г. № 14136/6/99-99-15-02-02-15).

НДС. Первоначальный кредитор (предприятие «А»). По факту перечисления предоплаты и получения налоговой накладной у него как у покупателя возникает право на налоговый кредит (п. 198.2 НКУ).

Далее предприятие заключает договор уступки права требования. Сама по себе уступка не влечет НДС-последствий. Но с момента, когда должник получит уведомление о замене кредитора, фактически сделка с ним будет отменена (от должника товар так и не будет получен). Поэтому отраженный налоговый кредит нужно откорректировать.

Безопаснее это сделать сразу в периоде, в котором должник уведомлен о замене кредитора, — не дожидаясь расчета корректировки от должника.

Что касается поступления оплаты от нового кредитора, то эта оплата перечисляется не в счет поставки товаров/услуг, а в качестве компенсации за уступку права требования. Такая компенсация — не объект обложения НДС. Как результат, обязательства по НДС не начисляются.

Новый кредитор (предприятие «В»). При заключении договора уступки новый кредитор становится покупателем товара. Новый кредитор должен получить от должника налоговую накладную, на основании которой вправе показать налоговый кредит.

Должник (предприятие «Б»). На дату получения предоплаты от первоначального кредитора составляет на его имя налоговую накладную и начисляет НДС. После получения уведомления о замене кредитора возникают основания откорректировать начисленные налоговые обязательства (ведь поставка первоначальному кредитору не состоится). Однако учитывая то, что налоговики против корректировки налоговых обязательств, если не происходит возврат средств, безопаснее составлять расчет корректировки на дату отгрузки товара новому кредитору.

Поскольку такой расчет корректировки является уменьшающим, регистрировать его должен покупатель — первоначальный кредитор.

На дату отгрузки товара новому кредитору должник составляет налоговую накладную на его имя и начисляет налоговые обязательства. То, что фактически оплата за товар получена от другого лица, значения не имеет. Ведь налоговая накладная составляется на покупателя (получателя) товаров/услуг.

Бухгалтерский учет уступки права товарного требования

Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.
Содержание операции	дебет	кредит	Сумма, грн.
У первоначального кредитора (предприятия «А»)
1. Перечислена предоплата за товар предприятию «Б»	371	311	24000,00
2. Отражен налоговый кредит (получена налоговая накладной)	641	644	4000,00
3. Заключен / вступил в силу договор уступки права требования	377	371	24000,00
4. Откорректирован налоговый кредит по НДС (методом «сторно»)	641	644	4000,00
5. Получена компенсация от предприятия «В»	311	377	24000,00
У нового кредитора (предприятия «В»)
1. Заключен / вступил в силу договор перевода долга	377	685	24000,00
2. Перечислена компенсация предприятию «А» за уступку права требования	685	311	24000,00
3. Получен товар от предприятия «Б»	281	631	20000,00
4. Отражен налоговый кредит по НДС (получена от предприятия «Б» зарегистрированная налоговая накладная)	641	631	4000,00
5. Отражен зачет задолженностей	631	377	24000,00
У должника (предприятия «Б»)
1. Получен аванс от покупателя	311	681	24000,00
2. Начислены налоговые обязательства по НДС	643	641	4000,00
3. Получено уведомление о замене кредитора	681	685	24000,00
4. Отгружен товар новому кредитору	361	702	24000,00
5. Начислены налоговые обязательства по отгрузке товара новому кредитору — предприятию «Б»	702	641	4000,00
6. Откорректированы налоговые обязательства по НДС (методом «сторно») на основании зарегистрированного первоначальным кредитором расчета корректировки	643	641	4000,00
7. Отражен зачет задолженностей	685	361	24000,00