Нове тлумачення законодавства щодо оподаткування ПДВ операцій відшкодування комунальних послуг

	19.07.2016
На сьогоднішній день в Україні склалась цілком обгрунтована та зрозуміла практика в сфері орендних правовідносин нерухомості в частині відшкодування орендарями орендодавцю нерухомості (приміщень) плати за користуння комунальними послугами, електроенергією окрім суми орендної плати. У випадку якщо орендодавець являється платником податку на додану вартість, він нараховує на суму компенсації податок на додану вартість. В свою чергу, орендатор мав право на включення податку на додану вартість сплаченого в сумі компенсації до складу податкового кредиту по податку на додану вартість на підставі податкової накладної, складеної орендодавцем.       Така практика завжди приймалась органами ДФС, як така, що відповідає вимогам діючого законодавства.       Однак, новою командою ДФС України в листі від 19.04.2016 г. № 8815/6/99-99-19-03-02-15 була висловлена зовсім протилежна думка, згідно якої у випадку якщо орендодавець являється платником податку на додану вартість, він нараховує на суму компенсації комунальних послуг, електроенергії податок на додану вартість, проте у орендаря відсутнє право на включення податку на додану вартість сплаченого в сумі компенсації до складу податкового кредиту по податку на додану вартість.       Свою думку ДФС України обгрунтовує тим, що операція з отримання орендарем від орендодавця компенсації витрат за спожиті орендарем комунальні послуги та електричну енергію не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки орендодавець не здійснює операцій з постачання орендарю комунальних послуг та електричної енергії, вартість спожитих орендарями комунальних послуг та електричної енергії відшкодовується орендарю окремо та не включається орендарем до складу орендної плати.        Якщо ці операції не являються оподатковуваними, то у цьому випадку застосовується п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), згідно якого необхідно нарахувати умовне зобов’язання з випискою зведеної податкової накладної, яка не повинна надаватись орендарю.       Отже, виходячи із змісту листа ДФС України у орендодавця є і податковий кредит, і податкове зобов,язання, проте орендар не має права на податковий кредит, відповідно загальна вартість оренди зростає для нього на 20 % без можливості отримати бюджетне відшкодування.       При цьому, для орендарів, як правило, не має можливості укласти безпосередні договори з підприємствами, які постачають комунальні послуги та електроенергію (наприклад, в бізнес-центрі на 500 офісів не може бути укладено 500 договорів з постачальником електроенергії або технічно не може бути з кожним укладений договір на водопостачання, оскільки в бізнес-центрі, як правило, знаходиться одно туалетне приміщення на всі офіси). Це прерогатива орендодавця забезпечити умови комфортного розрашування орендарів та взяти на себе обов’язок організувати та забезпечити постачання комунальних послуг та електроенергії.       Більше того, висновки ДФС України не грунтуються на положеннях діючого законодавства.       Пунктом 185.1 статті 185 ПКУ встановлено, що об'єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.       Згідно підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. Отже, термін «постачання послуг» включає в себе будь-яку операцію.       Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає господарську операцію, як дію або подію, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.       Розрахунки по компенсації комунальних послуг, електроенергії впливають на зміни в структурі активів та зобов,язань орендодавця, отже операція з компенсації комунальних послуг, електроенергії являється операцією постачання у розумінні оподаткування ПДВ.       Згідно п. 188.1 ст. 188 ПКУ до бази оподаткування включається включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.       Отже, не включається до бази оподаткування лише компенсація комунальных послуг та електроенергії орендодавцю — бюджетної організації, на всіх інших це правило не розповсюджується.       Вважаємо, що використання листа ДФС України від 19.04.2016 г. № 8815/6/99-99-19-03-02-15 місцевими органами ДФС є категорично неприйнятним, оскільки таке свавільне тлумачення норм законодавства може створити серьозні проблеми для цілої галузі в сфері нерухомості та загрожує зірвати реалізацію численних інвестиційних планів сторін, не дає можливість представникам бізнесу діяти в правовому полі.       Демонструється, що незважаючи на тези нової державної влади про дерегулювання економіки, з боку ДФС України проводяться дії по знищенню підприємницької активності, замість адекватних дій органу, діяльність якого повинна бути направлена на партнерські відносини з представниками бізнесу.        Олена Пущенська, керівник податкової практики ЮФ «АНК», адвокат.           ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ        ЛИСТ       від 19.04.2016 р. № 8815/6/99-99-19-03-02-15       Про розгляд звернення                 Державна фіскальна служба України розглянула звернення платника податку щодо оподаткування ПДВ операцій з компенсації орендарем нерухомого майна вартості витрат на комунальні послуги та енергоносії і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.        Відповідно до частини першої статті 1 Закону України від 24 червня 2004 року № 1875-IV „Про житлово-комунальні послуги” (далі – Закон № 1875) житлово-комунальні послуги – результат господарської діяльності, спрямованої на забезпечення умов проживання та перебування осіб у жилих і нежилих приміщеннях, будинках і спорудах, комплексах будинків і споруд відповідно до нормативів, норм, стандартів, порядків і правил.        Згідно з частиною третью статті 10 Закону № 1875, а також на підставі Закону України від 9 липня 2010 року № 2479-VI „Про державне регулювання у сфері комунальних послуг” певні види господарської діяльності у сфері житлово-комунальних послуг підлягають ліцензуванню відповідно до закону.        Правилами користування електричною енергією, затвердженими постановою Національної комісії з питань регулювання електроенергетики України від 31.07.1996 № 28, передбачено, що продавати електричну енергію споживачам (або субспоживачам) має право тільки постачальник (суб'єкт господарювання), який отримав ліцензію Національної комісії з питань регулювання електроенергетики України на здійснення підприємницької діяльності з постачання електричної енергії.        Основний споживач має право лише передавати електричну енергію субспоживачам своїми технологічними електричними мережами за умови дотримання правил та враховуючи певні обмеження.        Статтями 284 та 286 Господарського кодексу України визначено, що істотною умовою договору оренди є, зокрема, орендна плата, яка є фіксованим платежем, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.        Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.        При цьому постачання послуг  будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).        Згідно з пунктом 188.1 статті 181 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).        До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.        Пунктом 198.5 статті 198 ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, за якими не здійснюється нарахування ПДВ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196, підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 та пунктом 197.11 статті 197 ПКУ).        Враховуючи зазначене, операція з отримання орендарем від орендодавця компенсації витрат за спожиті орендарем комунальні послуги та електричну енергію не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки орендодавець не здійснює операцій з постачання орендарю комунальних послуг та електричної енергії, вартість спожитих орендарями комунальних послуг та електричної енергії відшкодовується орендарю окремо та не включається орендарем до складу орендної плати. Суми таких коштів оплачуються орендарем у вигляді відшкодування орендодавцю вартості спожитих комунальних послуг та електричної енергії та не включаються орендодавцем до бази оподаткування ПДВ. Податкові зобов’язання з ПДВ на такі операції не нараховуються.        При цьому відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ на вартість спожитих орендарями комунальних послуг та електричної енергії орендодавець зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, скласти та зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну за такою операцією, якщо орендодавець формував податковий кредит по таких комунальних послугах та електричній енергії.                 Голова                                                                 Р.М. Насіров