Автор(и): Олександр МАКАРЧЕНКО
У вашого підприємства є філії або відокремлені підрозділи в Луганську, Донецьку чи, боронь Боже, в окупованому Криму? Ви збираєтеся перетягнути звідти висококваліфікованих працівників? Ви можете працевлаштувати біженців, але не знаєте, як забезпечити їх житлом? Тоді — «ми йдемо до вас!» і притому з’ясуємо, як оформити надання в оренду житла працівникам-біженцям й дещо навіть зекономити на податках
Ключові слова: витрати орендаря, суборенда, оренда житла, податок на доходи фізичних осіб, єдиний соціальний внесок, військовий збір
У публікації:
У вашого підприємства є філії або відокремлені підрозділи в Луганську, Донецьку чи, боронь Боже, в окупованому Криму? Ви збираєтеся перетягнути звідти висококваліфікованих працівників? Ви можете працевлаштувати біженців, але не знаєте, як забезпечити їх житлом? Тоді — «ми йдемо до вас!» і притому з’ясуємо, як оформити надання в оренду житла працівникам-біженцям й дещо навіть зекономити на податках
Аби забезпечити житлом свого працівника, переселеного із зони АТО або окупованого Криму, доведеться, по-перше, придбати або орендувати відповідне приміщення для подальшого його надання працівнику в оренду (суборенду). Саме підписання договору оренди (суборенди) з працівником є важливою передумовою закріплення орендних правовідносин. У договорі можна зазначити, що ці послуги надають на пільгових умовах (вартість оренди варто встановити на рівні, скажімо, 1,20 грн.). Звісно, після прийняття на роботу відповідного працівника обов’язковим є оформлення наказу про забезпечення цього працівника житлом на пільгових умовах.
Початок та кінець оренди засвідчити актами прийманняпередачі. До того ж не завадить мати усі відповідні розрахункові, платіжні та інші первинні документи, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку. Саме це якраз стане в пригоді при перевірці.
По-друге, слід пам’ятати, що законодавство не дозволяє включати до собівартості проданих товарів, виконаних робіт або наданих послуг, витрати, не пов’язані із господарською діяльністю підприємства та не підкріплені первинними документами.
По-третє, варто знати, що податкових пільг щодо оплати оренди житла за працівника, на жаль, Податковий кодекс України (ПК) не передбачає. До того ж податкові норми не стимулюють і тих, хто працевлаштував і вирішив забезпечити безоплатним житлом переселенців із зони АТО та окупованого Криму. Проте, на щастя, існують певні податкові послаблення. Але спочатку — про ризики.
Ризик перший — ПДФО
Згідно зі статтею 2 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.1995 № 108/95ВР складовою частиною заробітної плати є заохочувальні та компенсаційні виплати. Зокрема, до них віднесені виплати, що мають індивідуальний характер (оплата квартири та найманого житла). Саме таке твердження містить підпункт 2.3.4 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5).
На думку фіскалів, безоплатна (пільгова) оренда для працівника є для нього додатковим благом і включається до його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. Суди здебільшого займають таку саму позицію. І не безпідставно, бо саме таку норму містить підпункт «а» підпункту 164.2.17 ПК. Тож, на перший погляд, у разі якщо підприємство винайматиме нерухоме майно (квартиру) для свого працівника і сплатить орендну плату за нього орендодавцеві, то такий дохід для працівника вважатимуть додатковим благом, і він підлягатиме оподаткуванню відповідно до пункту 167.1 ПК.
Якщо ж такий дохід і вдасться пов’язати із виконанням трудової функції працівникабіженця і, відповідно, не вважати його додатковим благом1 — це все одно не означатиме його звільнення від ПДФО. Таку послугу буде розцінено як заробітну плату та ще й у натуральній формі. Підтвердженням того — підпункт 2.2.9 Інструкції № 5. Згідно з цією нормою вартість безоплатно наданих окремим категоріям працівників відповідно до законодавства житла та суми коштів на відшкодування його оплати включається до фонду додаткової заробітної плати і відповідно до підпункту 164.2.1 ПК включається до місячного (річного) оподатковуваного доходу працівника.
1
За наявності відповідних умов, передбачених у виключеннях підпункту «а» підпункту 164.2.17 ПК: «…крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах». (Прим. авт.)
За наявності відповідних умов, передбачених у виключеннях підпункту «а» підпункту 164.2.17 ПК: «…крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах». (Прим. авт.)
Отже, з погляду оподаткування ПДФО додаткове благо та додаткова заробітна плата — поняття тотожні. На жаль, ПК не містить конкретної норми про звільнення такого доходу працівника від оподаткування ПДФО. Та й вимоги податкового законодавства щодо обов’язкового перебування житла у власності підприємства зводять нанівець всі намагання пов’язати оренду житла для працівника з його трудовою функцією.
Тож уникнути оподаткування навіть попри те, що надання житла буде зумовлено виконанням працівником трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або ж відповідно до закону в установлених ними межах, — навряд чи вдасться.
На нашу думку, підприємству все ж доведеться виступити податковим агентом (п. 171.2 ПК). Ставка ПДФО становитиме 15% або 17% бази оподаткування. Зауважимо, якщо додаткові блага надають або зарплату виплачують у негрошовій формі, базу оподаткування обчислюють за правилами, визначеними пунктом 164.5 ПК.
Тобто вартість доходу, визначену за звичайними цінами, слід помножити на так званий натуральний коефіцієнт.
Ризик другий — ЄСВ
Нарахування ЄСВ у разі передання житла працівникові у безоплатну оренду залежатиме від кваліфікації відповідних витрат підприємства. Тож якщо вартість використання житла на підприємстві вважатимуть додатковим благом для працівника, тоді підстав для виникнення бази нарахування ЄСВ не виникає.
Якщо ж підприємство-орндодавець має у власності житло та оренда невід’ємно пов’язана з виконанням працівником трудових функцій (тобто не є додатковим благом), а отже, є складовою фонду оплати праці, нарахувань ЄСВ не уникнути. Адже Перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 № 1170, не містить оплати вартості проживання працівника. Це свідчить про потребу нарахування та утримання з цієї суми ЄСВ у межах максимальної величини бази його нарахування.
Ризик третій — військовий збір
Щодо сплати військового збору із суми, сплаченої підприємством за оренду квартири працівником, ПК однозначної відповіді не дає. Судіть самі.
Об’єктом оподаткування військовим збором, зокрема, є доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами (пп. 1.2 п. 161 підрозд. 10 Прикінцевих положень ПК).
Як було зазначено, оплату квартири та найманого житла можна кваліфікувати винятково або як складову фонду додаткової заробітної плати, або як додаткове благо. Тож якщо зарплатний статус орендної плати, сплаченої підприємством за працівника, буде доведено (відповідні норми міститиме трудовий або колективний договір), її слід буде оподаткувати військовим збором. Підтвердженням цього є відповідь податківців у ЗІР (підкатегорія 132.02). У ній зазначено, що під об’єктом оподаткування військовим збором розуміють дохід, який нараховується (виплачується, надається) платнику податку у зв’язку з трудовими відносинами. Тобто, якщо можливість оплати підприємством за працівника вартості житла передбачена колдоговором чи трудовим договором, то такий дохід працівника слід відносити до його зарплати та оподатковувати військовим збором.
Проте якщо колективний або трудовий договір не міститиме положень щодо оплати підприємством найманого житла, для працівника податкові наслідки будуть дещо іншими. Такий дохід, цілком ймовірно, буде кваліфіковано перевіряльниками як додаткове благо. А отже, і військовий збір із суми такої орендної плати за житло утримувати не слід.
Ризик четвертий — податок на прибуток і ПДВ
За загальним правилом (п. 142.1 ПК), до витрат підприємства можна віднести суми, які включають нараховані витрати на оплату основної й додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи із тарифних ставок у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яку іншу оплату у грошовій або натуральній формі, установлену за домовленістю сторін. За певних умов вартість користування житлом може бути включено до собівартості проданої підприємством продукції або наданих послуг. Але не як додаткове благо, а як витрати на оплату праці. Залишається одне: довести те, що безоплатне надання в оренду житла є потрібною складовою для забезпечення господарської діяльності роботодавця.
Для такого доведення пропонуємо звернутися до постанови КМУ «Про гарантії та компенсації при переїзді на роботу в іншу місцевість» від 02.03.1998 № 255. Відповідно до пункту 6 цього документа «працівникам, які переїхали в іншу місцевість у зв’язку з переведенням їх на роботу, і членам їхніх сімей жиле приміщення надається на умовах, передбачених трудовим договором».
І ще один давній, але чинний і вельми цікавий документ: Положення про порядок укладання контрактів при прийнятті (найманні) на роботу працівників, затверджене постановою КМУ від 19.03.1994 № 170. Його пункт 14 наголошує на можливості передбачення умовами контракту забезпечення працівника житловою площею або оплати витрат за його найом.
Зміст, як мінімум, цих двох документів свідчить, що витрати роботодавця на оплату житла для проживання найманих працівників, які на час дії укладеного з роботодавцем контракту переїжджають з постійного місця проживання до місця виконання трудових обов’язків, не можна вважати фінансуванням особистих потреб таких працівників. Обгрунтування просте: надання такого житла пов’язане з виконанням працівниками їх трудових обов’язків та передбачене трудовим договором (контрактом), а отже, є гарантією та компенсацією, передбаченою трудовим законодавством України.
Отже, надання житлового приміщення пов’язане з виконанням обов’язків трудового найму та зумовлене договірними зобов’язаннями юридичної особи, що, у свою чергу, пов’язане з господарською діяльністю. Для підтвердження цього потрібні первинні документи, зокрема трудовий договір. А для доведення того, що орендну плату сплачували за житлове приміщення для працівника, у трудовому договорі із фізичною особою має бути прямо зазначено:
Тож маємо надання житла працівникові, необхідне для забезпечення ним трудової функції. Що це означає? Лише те, що відповідно до підпункту. 2.2.9 Інструкції № 5 ці витрати підприємства сформують фонд додаткової заробітної плати, а отже, їх можна буде врахувати у складі витрат на оплату праці згідно з підпунктом 142.1 ПК.
Оскільки підприємство не отримує від працівника компенсації вартості оренди наданого житла, було б логічно вважати, що й дохід дорівнюватиме нулю. Проте це не завжди так.
Якщо господарська операція потрапить до розряду контрольованих, дохід у підприємства виникатиме і ще й у розмірі звичайної ціни послуги. Адже пов’язаною особою стосовно підприємства-орендодавця може бути, скажімо, керівник підприємства. Саме про це йдеться у підпунктах «є», «ж» підпункту 14.1.159 ПК. Проте, на щастя, контрольованими визнають лише передбачені у підпунктах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 ПК господарські операції, загальна сума яких у підприємства з кожним контрагентом дорівнює або перевищуватиме 50 млн. грн. за звітний рік. А це у нашому випадку навряд чи можливо.
До речі, відповідно до пункту 185.1 ПК об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників з постачання послуг на митній території України. До постачання підпункту «в» підпункту 14.1.185 ПК також віднесено постачання послуг іншій особі на безоплатній основі. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості. Проте пункт 188.1 ПК має застереження: у разі потрапляння таких операцій до розряду контрольованих (див. раніше) постачання послуг пов’язаним особам, які не були платниками ПДВ станом на початок податкового року, база оподаткування ПДВ повинна визначатися за договірною ціною, але не нижче за звичайну ціну. У решті випадків базу оподаткування ПДВ слід визначати виходячи з фактичної ціни наданої послуги. Тобто якщо це «0», той й ПДВ буде «0».
Розглянемо відображення в обліку операцій з надання квартири для проживання працівнику на конкретному прикладі.
Відображення в обліку операцій надання в суборенду працівнику квартири для проживання
Підприємство здає квартиру директору в суборенду (підприємство не є власником житла). Крім того, можливість надання житла не передбачена у трудовому договорі з працівником. Згідно з договором суборенди орендну плату встановлено в розмірі 1,20 грн. (у т. ч. ПДВ — 0,20 грн.) на місяць. Звичайна ціна орендної плати становить 6000 грн. (у т. ч. ПДВ — 1000 грн.) на місяць. Господарська операція не відповідає критеріям контрольованої операції, оскільки загальна сума таких операцій із контрагентом без урахування ПДВ менше 50 млн. грн. за звітний календарний рік.
За умовами прикладу орендні операції в обліку підприємства матимуть такий вигляд:
*
Сума отриманої працівником знижки (тобто різниця між звичайною ціною оренди і фактичною орендною платою становить: 6000 грн. – 1,20 грн. = 5998,80 грн.) оподатковується ПДФО згідно з підпунктом «е» підпункту 164.2.17 ПК, через що з урахуванням натурального коефіцієнта працівнику нараховано дохід у розмірі 7057,41 грн.(5998,80 грн. ´ 1,176471).
Замість резюме
Отже, попри те, що не все те є благо, що визнане в ПК додатковим благом (звісно, якщо не перейматися і вважати орендну плату, сплачену підприємством за винайм житла для свого працівника-біженця із зони АТО або окупованого Криму, додатковим благом), цілком законно можна зекономити на сплаті ЄСВ та військового збору. А це, згодьтеся, варте того! Але тоді будьте готові виключити ці витрати зі складу витрат на оплату праці при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток та сплатити ПДФО.
Проте є ще один варіант, що дозволяє уникнути додаткових витрат на сплату, крім ЄСВ ще й ПДФО. Для цього достатньо не визначати конкретного орендаря. Тобто надання житлового приміщення в оренду не слід персоніфікувати. Адже наведена у підпункті «а» підпункту 164.2.17 ПК правова норма застосовується лише до доходів конкретної фізичної особи, отриманих як у вигляді вартості використання житла, наданого їй в безоплатне користування. У цьому випадку підприємство, що орендує квартиру у власника, повинно скласти договір оренди, в якому слід визначити таку мету оренди: «для проживання фізичних осіб, зокрема, але не обмежуючись, працівників юридичної особи, представників, яких юридична особа (орендар) бажає забезпечити житлом».
Отже, усі витрати підприємства за цим договором матимуть не персоніфікований характер. Через що надане в безоплатну оренду житлове приміщення не можна буде вважати ані зарплатою, ані додатковим благом певного працівника. Тож грошове зобов’язання з ПДФО не визначатимуть.
Номер:Рубрика:
Немає коментарів:
Дописати коментар