Випадки продажу товарів (робіт, послуг) за ціною нижче собівартості непоодинокі. На такі кроки підприємства змушені йти через різні причини, проте на цьому не зупинятимемося. З’ясуймо лише, чи ризиковано це з податкової точки зору та якою є судова практика
Собівартість у податковому законодавстві
Нагадаємо: під собівартістю реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг із метою оподаткування слід розуміти витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до П(С)БО, що застосовуються в частині, яка не суперечить нормам ПКУ (пп. 14.1.228 ПКУ).
При цьому собівартість придбаних і реалізованих товарів формується за правилами п. 138.6ПКУ, а собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг — згідно з п. 138.8 ПКУ.
Водночас перелічені норми ПКУ не містять обмежень стосовно формування собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг залежно від розміру доходу від їх реалізації. Також відсутня вимога коригувати витрати у випадку реалізації товарів (робіт, послуг) за ціною нижче собівартості. Тобто собівартість товарів (робіт, послуг) включають до витрат із метою визначення оподатковуваного прибутку в повному обсязі.
Продаж нижче собівартості — господарська діяльність
Найперше, що хвилює продавця під час продажу нижче собівартості, — чи є підстави визнати операцію негосподарською?
Реалізація товарів (робіт, послуг) нижче собівартості в контролерів здавна викликає спокусу визнавати таку операцію як здійснену не в межах господарської діяльності. Як наслідок — коригування витрат із метою оподаткування прибутку та коригування податкового кредиту (чи збільшення податкових зобов’язань) із ПДВ. Відповідно — донарахування податків і застосування штрафів.
Безперечно, під час визнання витрат із метою оподаткування прибутку слід ураховувати, що вони мають бути понесені для провадження господарської діяльності (пп. 14.1.27 ПКУ). І податковий кредит із ПДВ визначається у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та послуг для їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (п. 198.3 ПКУ).
Однак, через те що ціна товарів (робіт, послуг) є нижчою за собівартість, витрати, понесені у зв’язку з отриманням доходів, не втрачають зв’язку з господарською діяльністю, яка загальною сукупністю дій спрямована на отримання доходу (пп. 14.1.36 ПКУ, ст. 42 ГКУ).
Нагадаємо!
Господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг,спрямована на отримання доходу та проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення й агентськими договорами (пп. 14.1.36 ПКУ).
При цьому слід пам’ятати, що дохід і прибуток — різні категорії. Отримання доходу не завжди приносить отримання прибутку.
Доходи — це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами (пп. 14.1.56 ПКУ).
Згідно з п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», прибуток — сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати.
І для госпдіяльного статусу операції вагоме саме отримання доходу, а не прибутку.
Судова практика
Загалом судова практика в питаннях продажу нижче собівартості порадує платників податку, хоча трапляються й винятки з правил.
Стосовно госпдіяльності операції при продажу товарів нижче собівартості влучно висловилися судді ВАСУ в ухвалі від 15.12.2011 р. у справі № К-35575/09: «Господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об’єктивним процесом здійснення господарської діяльності, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. <…> Збитковість господарської операції не може бути підставою для визначення виробничої діяльності, як негосподарської».
До того ж в ухвалі ВАСУ від 22.02.2012 р. у справі № К/9991/68409/11 було беззаперечно сказано: «…у разі продажу товарів дохід виникає незалежно від того, за якою ціною реалізуються товари, а тому така операція повністю відповідає визначенню «господарська діяльність».
Отже, від'ємне значення при здійсненні однієї окремої господарської операції не свідчить про відсутність господарської діяльності підприємства в цілому і не потребує коригування валових витрат».
Незважаючи на те що згадані судові рішення базувалися на докодексному законодавстві, проте й зараз вони не втратили своєї актуальності. Тобто визнавати продаж товарів (робіт, послуг) нижче собівартості таким, що здійснений не в межах господарської діяльності, немає підстав. А тому витрати та суми ПДВ за такими операціями можна визнавати в загальному порядку.
До того ж судові рішення вже за часів ПКУ підтверджують згадані вище.
Приміром, у рішенні Київського окружного адміністративного суду від 11.11.2013 р.№ 810/5172/13-а прозвучало: «визначення розміру витрат підприємства шляхом визначення їх на рівні отриманого доходу чинним податковим законодавством України не передбачено. Суд звертає увагу, що відповідно до пункту 140.5 статті 104 Податкового кодексу України установлення додаткових обмежень щодо складу витрат платника податку, крім тих, що зазначені в цьому розділі, не дозволяється».
В ухвалі Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2013 р. у справі№ 2а-13569/09/0470 підкреслили, що поняття «дохід» та «прибуток» не є тотожними, а наявність збитків не підтверджує відсутність доходу. Таку ж думку висловле­но й у постанові Львівського окружного адміністративного суду від 23.05.2013 р. № 813/696/13-а: «господарська діяльність особи повинна бути спрямована на отримання доходу, а не прибутку, а тому твердження відповідача про неналежність до господарської діяльності підприємства окремих операцій з реалізації товарів нижче від виробничої собівартості через відсутність прибутку не ґрунтується на законі, оскільки «прибуток» та «дохід» не є тотожними поняттями».
В ухвалі ВАСУ від 12.12.2013 р. К/800/12864/13 ідеться: «прибутковість кожної окремої операції не є обов'язковою ознакою господарської діяльності, — вона може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об'єктивними причинами, продаж позивачем феросплавної продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати як операцію, учинену поза межами його господарської діяльності». Відповідно, під час визначення податкових зобов'язань із ПДВ за операціями з поставки товарів позивач виходив із договірних цін, установлених сторонами договорів поставки та відповідних рівню звичайних цін, оскільки протилежного податковим органом не доведено. При цьому чинним законодавством не передбачено обов'язковості визначення бази обкладення ПДВ, виходячи із собівартості товару.
Однак існує й негативна судова практика. Скажімо, в ухвалі ВАСУ від 11.03.2013 р. К-30875/09 зазначено, що «продаж зі свідомо значним від'ємним фінансовим результатом впливає на прибутковість господарської діяльності підприємства, оскільки підприємство не отримує доходу та інших економічних вигод у своїй підприємницькій діяльності.
Виконання таких угод, а саме продаж продукції за цінами, нижчими від виробничої собівартості, одержання внаслідок таких операцій збитків на значні суми (що, у свою чергу, призводило до виникнення формальних підстав для відшкодування з бюджету податку на додану вартість) не є економічно виправданими.
<…>
З урахуванням викладеного та у зв'язку із тим, що позивачем не доведено тієї обставини, що при визначенні ціни товарів (робіт, послуг) під час укладення договорів сторони виходили із оцінки ситуації на відповідному ринку, а також володіли достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), та ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності -однорідних) товарів (робіт, послуг) та взагалі не обґрунтовано наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) укладення угод купівлі-продажу та надання послуг за цінами, нижчими від виробничої собівартості, вірним є висновок суду апеляційної інстанції щодо правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень».
Утім, як правило, суди не сумніваються в госпдіяльності продажу нижче собівартості.
Податок на прибуток
За ключовим правилом пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом обкладення податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду (ст.ст. 135–137 ПКУ) на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду (ст.ст. 138–143, 152 ПКУ).
Згідно з п. 135.4 ПКУ, дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, у тому числі під час зменшення зобов'язань. Як бачимо, згадана норма не містить особливих вимог щодо визначення доходу при реалізації товарів (робіт, послуг) нижче собівартості. Водночас у п. 135.4 ПКУ все ж передбачено, що особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій установлюються положеннями р. ІІІ ПКУ.
На підставі п. 153.10 ПКУ доходи від проведення товарообмінних (бартерних) операцій (пп. 14.1.10 ПКУ) визначають згідно з договірною ціною такої операції, але не нижчою за звичайні ціни. А зважаючи на п. 153.2 ПКУ, оподаткування контрольованих операцій (пп. 39.2.1 ПКУ) здійснюється з орієнтиром на звичайні ціни за ст. 39 ПКУ.
Таким чином, у загальному випадку дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг визнають у розмірі договірної (контрактної) вартості. Винятками є товарообмінні (бартерні) операції, для котрих передбачено визначати дохід у розмірі звичайної ціни, якщо вона перевищує договірну, та контрольовані операції, за яких дохід визнають у розмірі ціни, визначеної за одним із установлених методів зі ст. 39 ПКУ.
Під час здійснення товарообмінних (бартерних) операцій звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, а якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп.пп. 14.1.71, 14.1.219 ПКУ). Відтак, факт реалізації товарів (робіт, послуг) нижче їх собівартості з метою оподаткування бартерних операцій фактично не має жодного значення.
У свою чергу, ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, якщо не доведено зворотне або використано ціну, зазначену в договорі про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованих операцій (пп. 39.1.3 ПКУ). Якщо ж проаналізувати методи визначення ціни для сторін контрольованої операції (пп. 39.3.1 ПКУ), то з’ясуємо, що лише при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) (пп. 39.3.1.1 ПКУ) у разі визначення доходу може бути прийнято ціну нижче собівартості, якщо такою буде ціна на ідентичні (однорідні) товари (роботи, послуги).
При цьому в періоді визнання доходу від продажу підприємство вправі відобразити у витратах їх собівартість (п. 138.4 ПКУ). Обмежувати витрати через продаж нижче собівартості ПКУне наказує. Тож собівартість у повній сумі потрапляє до податкових витрат.
ПДВ
З метою обкладення ПДВ під час реалізації товарів (робіт, послуг) нижче собівартості слід ураховувати, що база оподаткування всіх операцій із постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (з урахуванням загальнодержавних податків і зборів). І лише в разі здійснення контрольованих операцій — у розмірі не нижче звичайних цін, визначених згідно зі ст. 39 ПКУ (п. 188.1 ПКУ).
Відповідно, здійснюючи неконтрольовані операції, податкові зобов’язання визначають виходячи з договірної ціни, а на звичайну ціну (з 01.09.2013 р.) навіть не зважають.
Та податківці часто говорять про неправомірне відображення податкового кредиту в частині, що припадає на різницю в собівартості й ціні продажу, нібито цей податковий кредит не пов'язаний із госпдіяльністю. Але вище ми зазначали, що нормативного підґрунтя для таких висновків немає, про що свідчить і судова практика.
Тож продаж нижче собівартості відображають за загальними правилами ПКУ. Спецправил та обмежень для таких операцій податковим законодавством не встановлено. Однак непоодинокі випадки, коли госпдіяльний характер такої операції доводиться доказувати в стінах суду.
Зоряна КУРИЛЯК,
юрист, податковий консультант,
м. Львів