Заміна газової котельні в орендованому приміщенні: як обліковувати витрати

Автор : Матвєєва Вікторія, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Бюджетна установа проводить переобладнання приміщення, яке орендує. З метою економії бюджетних коштів на оплату витрат з теплопостачання у приміщенні заплановано здійснити капітальний ремонт системи опалення. Для цього газову котельню буде замінено на електричну теплогенераторну. Видатки на цю мету заплановано за КЕКВ 3132 «Капітальний ремонт інших об’єктів». Як правильно класифікувати такі роботи (виготовлення технічних умов, проектно-кошторисної документації тощо)? Які з них віднести на видатки, а які вважати капітальними інвестиціями? Чи потрібно у цьому випадку застосовувати субрахунок 5411 або можна обійтися лише субрахунком 7011? Як правильно відобразити такі операції в бухгалтерському обліку?

Для того щоб відповісти на ці запитання, спочатку варто нагадати правові наслідки поліпшень орендованого майна.

Так, права, обов’язки орендаря та орендодавця майна, що перебуває у державній та комунальній власності, визначено Законом України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.04.92 р. № 2269-XII.

Зокрема, як зазначено у ст. 23 цього Закону, орендар має право за погодженням з орендодавцем, якщо інше не передбачено договором оренди, за рахунок власних коштів здійснювати реконструкцію, технічне переоснащення, поліпшення орендованого майна.

Також в п. 5.8 Типового договору оренди індивідуально визначеного (нерухомого або іншого) майна, що належить до державної власності, затвердженого наказом Фонду держмайна від 23.08.2000 р. № 1774, зазначено, що орендар зобов’язаний, зокрема:

«Своєчасно здійснювати за власний рахунок капітальний, поточний та інші види ремонтів орендованого Майна. Ця умова Договору не розглядається як дозвіл на здійснення поліпшень орендованого Майна і не тягне за собою зобов’язання Орендодавця щодо компенсації вартості поліпшень».

З огляду на це, питання щодо поліпшення орендованого майна, зокрема погодження з орендодавцем усіх видів ремонтів та поліпшень, а також відшкодування вартості таких витрат, здійснених орендарем, необхідно чітко прописати в договорі оренди.

Розбираємося далі.

Дійсно, останнім часом все більше бюджетних установ для зменшення споживання природного газу та, відповідно, скорочення витрат на оплату послуг з теплопостачання замислюється про перехід на альтернативні види енергії. Одним із таких заходів є впровадження системи електрообігріву зі встановленням засобів диференційованого (погодинного) обліку електроенергії, і як результат здійснення переходу від споживання природного газу на електроенергію.

Звісно, одного бажання бюджетних установ для цього недостатньо. Хоча б тому, що такі заходи потребують чималих коштів. Понести такі витрати самотужки навряд чи по кишені бюджетним установам. Але вихід із такої ситуації є.

Для цього органу місцевого самоврядування перш за все слід розробити та затвердити програму енергоефективності та енергозбереження та почати на місцевому рівні активно запроваджувати енергозберігаючі заходи для розпорядників бюджетних коштів. У свою чергу, таке впровадження економічно вигідно й місцевим бюджетам. Оскільки це дасть можливість суттєво економити не тільки бюджетні кошти, але й енергоресурси, зокрема природний газ.

Звичайно, кошти на переобладнання системи теплопостачання для використання електричного акумуляційного обігріву бюджетна установа повинна передбачити в кошторисі.

Тепер розглянемо, як правильно класифікувати роботи з переобладнання приміщення, у якому буде замінено газове опалення на електричне.

Так, здійснення заходів щодо заміщення природного газу на електричну енергію передбачає цілий комплекс робіт, спрямованих на заміну існуючого обладнання системи теплопостачання на більш технологічне та економічне. Але в кінцевому результаті переобладнання такої системи призведе в першу чергу до зменшення витрат на опалення приміщення будівлі, а це, в свою чергу, призведе до отримання майбутніх економічних вигід. З огляду на те, що заходи щодо заміщення природного газу електричною енергією є різновидом заходів з енергоефективності та енергозбереження, такі роботи є різновидом поліпшень об’єктів основних засобів (модернізація, добудова, реконструкція).

Зазначимо, що приклади поліпшень основних засобів наведено в абз. 3 п. 3 розд. VI Методрекомендацій. Зокрема, до таких робіт належать:

1) модифікація, модернізація з метою подовження терміну корисної експлуатації об’єкта або збільшення його виробничої потужності;

2) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості робіт, послуг;

3) впровадження більш ефективного технологічного процесу, що дасть змогу зменшити витрати;

4) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Варто нагадати, що всі витрати на поліпшення об’єкта основних засобів (реконструкцію (реставрацію), модернізацію, добудову, дообладнання) бюджетні установи відносять на збільшенняйого первісної вартості. Чітку вказівку на це містить п. 1 розд. ІІІ НП(С)БО 121.

Також у Методрекомендаціях, а саме в абз. 2 п. 3 розд. VI визначено, що вартість робіт, які призводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об’єкта основних засобів, включають до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості поліпшених основних засобів.

При цьому роботи з поліпшення об’єкта основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) здійснюються за рахунок капітальних витрат, передбачених у кошторисах на виконання зазначених робіт. Така вимога встановлена п. 2 розд. VI Методрекомендацій.

З огляду на це, проведення робіт, спрямованих на переобладнання основних засобів, слід планувати заздалегідь за відповідними КЕКВ. Так, видатки на модернізацію та дообладнання основних засобів (у тому числі на придбання комплектуючих засобів та оплату послуг з їх установлення) проводять за КЕКВ 3132 «Капітальний ремонт інших об’єктів». Це передбачено п. 8 п.п. 3.1.3.2 Інструкції № 333.

І якщо з обліком витрат на поліпшення об’єктів, які знаходяться на балансі установ, більш-менш зрозуміло, то що робити бюджетній установі — орендарю з витратами на переобладнання об’єкта оренди?

Відповідь на це запитання є. Міститься вона в Методрекомендаціях та НП(С)БО 126.

Так, в п. 3 розд. IV Методрекомендацій зазначено наступне: «витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції з подальшим зарахуванням до складу основних засобів як окремого об’єкта».

Майже аналогічна норма передбачена в п. 2 розд. III НП(С)БО 126, а саме: «витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів».

Отже, при відображенні в обліку поліпшень орендованих об’єктів основних засобів бюджетні установи — орендарі керуються наступними правилами:

1. Витрати на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) орендар відображає як капітальні інвестиції.

Для узагальнення інформації про витрати на поліпшення орендованого майна застосовують субрахунок 1311 «Капітальні інвестиції в основні засоби». Нагадаємо, що Планом рахунків цей субрахунок призначений для відображення, зокрема, витрат на поліпшення основних засобів, а також витрат за незакінченими і закінченими, але не зданими в експлуатацію об’єктами капітального будівництва, реконструкції, модернізації основних засобів.

А отже, всі витрати, пов’язані з поліпшенням орендованого майна, з початку і до закінчення робіт визнаються незавершеними капітальними інвестиціями. На це чітко вказує п. 1 розд. IX Методрекомендацій.

Також у згаданому пункті Методрекомендацій Мінфін навів перелік робіт (витрат), які пов’язані з поліпшенням об’єктів основних засобів, та згрупував їх за такими напрямами:

— проектно-вишукувальні роботи;

— будівельні роботи;

— роботи з монтажу устаткування;

— придбання устаткування, що потребує монтажу;

— придбання устаткування, що не потребує монтажу, інструментів та інвентарю;

— інші капітальні роботи і витрати.

Вважаємо, що для детального обліку таких витрат установі-орендарю доцільно вести окремий регістр аналітичного обліку. Наприклад, використовувати Картку обліку об’єктів необоротних активів у складі незавершених капітальних інвестицій, яку складають у довільній формі. Приклад та порядок заповнення такої Картки див. у газеті «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 16, с. 16.

Таким чином, усі витрати, пов’язані з поліпшенням орендованого майна (у нашому випадку — це всі витрати, пов’язані з переобладнанням котельні), бюджетна установа — орендар відображає як капітальні інвестиції на створення об’єкту основних засобів, тобто накопичує за дебетом субрахунку 1311.

2. Після закінчення всіх робіт, пов’язаних з поліпшенням орендованого майна, бюджетна установа — орендар має підстави формувати окремий об’єкт основних засобів. При цьому у нашій ситуації об’єкт основних засобів буде сформовано виходячи із загальної сумі витрат, пов’язаних із такими роботами.

Як зазначено в п. 3 розд. IV Методрекомендацій, зараховують створений об’єкт до складу основних засобів. Найбільш доцільним для обліку такого об’єкту є балансовий субрахунок 1018 «Інші основні засоби».

Також нагадаємо, що безпосередньо майно, отримане в операційну оренду, установа — орендар обліковує на позабалансовому субрахунку 011 «Орендовані основні засоби розпорядників бюджетних коштів».

Не виключаємо, що для бюджетних установ такий новий підхід до обліку витрат, пов’язаних з поліпшенням орендованого майна, є дещо незвичним та може викликати спочатку певні запитання та непорозуміння. Але майте на увазі, що саме такі вимоги до обліку зазначених витрат передбачені п. 3 розд. IV Методрекомендацій та п. 2 розд. III НП(С)БО 126. Тож варто прийняти цей факт та опановувати новації.

До речі, комерційні підприємства вже довгий час обліковують поліпшення орендованих основних засобів саме за такими правилами, керуючись вимогами положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Як бачимо, тепер такі правила обліку витрат, пов’язаних із поліпшенням орендованого майна, розповсюджуються й на бюджетні установи.

3. Декілька слів про документальне оформлення обліку таких витрат. За загальним правилом, для оформлення господарських операцій з приймання основних засобів після ремонту, реконструкції та модернізації бюджетні установи складають Акт приймання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих основних засобів. Але, на нашу думку, оскільки у цьому випадку бюджетна установа — орендар формує (фактично створює) окремий об’єкт основних засобів, доцільно складати Акт введення в експлуатацію основних засобів. Нагадаємо, що форми цих документів затверджено наказом Мінфіну від 13.09.2016 р. № 818.

Отже, при списанні витрат, пов’язаних із поліпшенням орендованого майна, які зібрані на субрахунку 1311, та одночасному формуванні об’єкта основних засобів установа-орендар зараховує такий об’єкт на субрахунок 1018.

4. Оскільки витрати на поліпшення орендованого майна зараховано до складу основних засобів, виникає цілком логічне запитання: як бути з амортизацією такого об’єкта?

На нашу думку, відносно такого об’єкту не повинно бути будь-яких виключень щодо нарахування амортизації. Такий об’єкт підлягає амортизації у загальному порядку. Тобто амортизацію починають нараховувати з місяця, наступного за місяцем його введення в експлуатацію, протягом строку корисного використання. Але у цьому випадку такий строк використання об’єкту доцільно пов’язати зі строком дії договору оренди.

І ось наша порада установі-орендарю: для того, щоб не було запитань стосовно обліку таких нестандартних об’єктів основних засобів та нарахування їх амортизації, пропишіть усі ці моменти в Положенні про облікову політику бюджетної установи. Звичайно, всі моменти не можливо заздалегідь передбачити, тому установа може за необхідності у будь-який час внести зміни до зазначеного Положення. Тим, хто не знає, як це правильно зробити, а також тим, хто в цьому році ще не склав такий документ, буде корисно почитати матеріал «Облікова політика та організація бухобліку у 2017 році» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2017, № 12).

Порядок відображення операцій, пов’язаних із поліпшенням об’єкта оренди в бухгалтерському обліку, розглянемо на умовному прикладі.

Приклад. Бюджетна установа орендує приміщення на підставі договору оренди. Договором передбачено право орендаря здійснювати поліпшення орендованого майна виключно після погодження з орендодавцем, але право на здійснення таких поліпшень не тягне за собою зобов’язань орендодавця компенсувати орендарю вартість поліпшень.

Бюджетною установою — орендарем прийнято рішення про переобладнання газової котельні на електричну теплогенераторну. Здійснення таких робіт на об’єкті оренди погоджено з орендодавцем, але останній не буде компенсувати орендарю вартість поліпшень орендованого майна.

На замовлення бюджетної установи — орендаря проектна організація виготовила проектно-кошторисну документацію для проведення зазначеного переобладнання. Згідно з умовами договору вартість робіт з виготовлення проектно-кошторисної документації — 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.). При цьому договором передбачено попередню оплату в розмірі 30 % від вартості договору*, тобто 7200 грн. (у тому числі ПДВ — 1200 грн.).

* Нагадаємо, що відповідно до постанови КМУ «Про здійснення попередньої оплати товарів, робіт і послуг, що закуповуються за бюджетні кошти» від 23.04.2014 р. № 117 бюджетні установи можуть здійснювати попередню оплату за роботи та послуги на строк до одного місяця, якщо розмір такої оплати не перевищує 30 % їх вартості.

Прийняття робіт з виготовлення проектно-кошторисної документації оформлено Актом про приймання проектно-вишукувальної, науково-технічної продукції, після чого проведено остаточний розрахунок за виконані роботи в сумі 16800 грн. (у тому числі ПДВ — 2800 грн.).

Для виконання робіт з переобладнання газової котельні укладено договір з підрядною організацією на суму 468000 грн. (у тому числі ПДВ — 78000 грн.). Договором передбачена попередня оплата в розмірі 30 % від вартості договору — 140400 грн. (у тому числі ПДВ — 23400 грн.).

Після виконаних робіт підрядною організацією складено Акт приймання виконаних будівельних робіт ф. № КБ-2в та Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати ф. № КБ-3. Бюджетною установою підписано зазначені документи після ретельної перевірки виконаних робіт та проведено остаточний розрахунок за виконані роботи в сумі 327600 грн. (у тому числі ПДВ — 54600 грн.).

Усі роботи з переобладнання котельні, що розташована в орендованому приміщенні, здійснено за КЕКВ 3132 «Капітальний ремонт інших об’єктів». Бюджетна установа — орендар не є платником ПДВ.

У бухгалтерському обліку установи зазначені операції відображаються так:

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція субрахунків		Сума, грн.
		дебет	кредит
1	Отримано бюджетні асигнування для здійснення витрат, пов’язаних з переобладнанням орендованого майна, (зокрема, для виготовлення проектно-кошторисної документації та оплати робіт з переобладнання)	2313	5411	492000
2	Перерахована попередня оплата проектній організації	2113	2313	7200
3	Виконано роботи з виготовлення проектно-кошторисної документації	1311	2113	24000
4	Проведено остаточний розрахунок з проектною організацією	2113	2313	16800
5	Перерахована попередня оплата підрядній організації	2113	2313	140400
6	Виконано роботи з переобладнання газової котельні	1311	2113	468000
7	Проведено остаточний розрахунок з підрядною організацією	2113	2313	327600
8	Витрати з переобладнання орендованого майна сформовано в окремий об’єкт основних засобів, який згідно з Актом введено в експлуатацію	1018	1311	492000
	Водночас другий запис	5411	5111	492000

Нормативні документи

План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2013 р. № 1203.

НП(С)БО 121 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202.

НП(С)БО 126 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 126 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 24.12.2010 р. № 1629.

Методрекомендації — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.

Інструкція № 333 — Інструкція щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджена наказом Мінфіну від 12.03.2012 р. № 333.