Учет импортных товаров имеет свою специфику. Причем некоторые моменты требуют разъяснений официальных органов, поскольку в нормативных документах они четко не определены. Сегодня мы предоставим вам всю необходимую информацию по вопросу отражения импортных товаров в учете. Влада КАРПОВА, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Валютное регулирование
Импортерам важно помнить, что импортные операции резидентов, которые осуществляются на условиях отсрочки поставки, в случае, когда такая отсрочка превышает
120 календарных дней* с момента осуществления авансового платежа или выставления векселя в пользу поставщика импортируемой продукции, требуют заключения центрального органа исполнительной власти, реализующего государственную политику в сфере экономического развития (
ст. 2 Закона № 185 с учетом
п. 1 постановления № 342).
* См. «БН», 2016, № 32, с. 4 и с. 5 этого номера. Нарушение резидентами указанных сроков влечет за собой взыскание пени
за каждый день просрочки в размере 0,3 % от суммы неполученной выручки (недопоставленного товара) в иностранной валюте, пересчитанной в гривню по валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности (
ст. 4 Закона № 185). В то же время общий размер начисленной пени не может превышать сумму неполученной выручки (недопоставленного товара).
Для оплаты импортного товара, как правило, нужно купить иностранную инвалюту.
Банки сейчас обязаны
предварительно зачислять средства в гривнях на отдельный аналитический счет балансового счета 2900
. С указанного счета средства могут быть перечислены для покупки иностранной валюты
не раньше следующего операционного дня со дня зачисления на него гривень (
п.п. 11 п. 6 постановления № 342).
Но! Уполномоченный банк не имеет права покупать иностранную валюту по поручению клиента-резидента, который имеет средства в иностранной валюте, размещенные на текущих и депозитных счетах в этом и/или других уполномоченных банках. Такой клиент-резидент выполняет обязательство в иностранной валюте за счет имеющихся у него средств в иностранной валюте (
п.п. 14 п. 6 постановления № 342).
Исключение составляет случай, когда общая сумма средств в иностранной валюте, которые размещены на счетах клиента в уполномоченных банках, меньше чем
$25000 (в эквиваленте по официальным курсам соответствующих валют на дату подачи клиентом заявления о покупке иностранной валюты).
Налоговый учет импорта
Налог на прибыль. В учете по налогу на прибыль отдельных корректировок финрезультата для операций по приобретению импортных товаров у обычных нерезидентов в
НКУ не предусмотрено. Поэтому все налогоплательщики отражают такие операции исключительно по бухгалтерским правилам.
В то же время «высокодоходные» юрлица (с годовым доходом более 20 млн грн.), а также юрлица, не поставившие в декларации отметку о непроведении корректировок, увеличивают финрезультат в таких случаях:
• на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров над обычной ценой при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных
ст. 39 НКУ (
п.п. 140.5.2 НКУ);
• на сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов (кроме указанных в
п. 140.2 НКУ,
п.п. 140.5.5 НКУ и операций, которые признаны контролируемыми в соответствии со
ст. 39 НКУ), приобретенных у нерезидентов (в том числе нерезидентов — связанных лиц), которые зарегистрированы в государствах (на территориях), указанных в
п.п. 39.2.1.2 НКУ (т. е. включенных в
Перечень № 977-р) — согласно
п.п. 140.5.4 НКУ.
НДС. Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины облагаются НДС (
п.п. «в» п. 185.1 НКУ). При этом датой возникновения НО является дата предоставления ТД для таможенного оформления (
п. 187.8 НКУ), на что обращают внимание и налоговики (консультация в
категории 101.05 ЗІР ГФСУ).
Суммы НДС, рассчитанные исходя из таможенной стоимости товаров, включают в НК (
п. 198.3 НКУ). Датой возникновения права на отнесение сумм НДС в НК является дата уплаты НДС по НО (
п. 198.2 НКУ). Документом, удостоверяющим право на отнесение сумм налога в НК, является ТД (
п. 201.12 НКУ), которая может быть оформлена в бумажной или в электронной форме (консультация в
категории 101.10 ЗІР ГФСУ).
Нюанс: для того, чтобы суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров в Украину, были учтены при расчете регистрационной формулы в СЭА (их можно увидеть в гр. 4 извлечения из СЭА), при заполнении декларантами графы B ТД дополнительно необходимо указать сведения о налоговом номере лица, которое претендует на НК (см. разъяснение в
категории 101.08 ЗІР ГФСУ).
При продаже любых товаров, в том числе и импортных, нужно учитывать минимальную базу обложения, которая не может быть ниже цены их приобретения (
абз. 2 п. 188.1 НКУ). Как именно определять такую цену, в
НКУ не сказано.
Налоговики предписывают ориентироваться на цену приобретения товаров, без учета величины таможенной стоимости (
письма ГФСУ от 02.10.15 г. № 20952/6/99-95-42-01-16-01, ЦО по обслуживанию крупных плательщиков ГФСУ от 16.06.16 г. № 13257/10/28-10-01-03-11, консультация в
категории 101.06 ЗІР ГФСУ).
Данные выводы могут пригодиться смелым плательщикам, однако желательно при этом получить письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании
ст. 52 НКУ.
А в осторожном варианте имеет смысл ориентироваться на первоначальную стоимость товаров, отраженную в бухгалтерском учете на соответствующем
счете 28.
Напоминаем, что при продаже импортных товаров следует заполнить
гр. 3 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» разд. Б налоговой накладной (
абз. «і» п. 201.1 НКУ, п.п. 2 п. 16 Порядка № 1307). Код товара согласно УКТ ВЭД указывают сплошным порядком без любых знаков (пробелов, точек и т. п.).
Бухгалтерский учет импорта
Порядок отражения операций в иностранной валюте регламентирует
П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Учтите: в
П(С)БУ 21 до сих пор приведены устаревшие формулировки из расчета действия 2 курсов валют в день*. Поэтому приходится «держать в уме», что там, где сказано о курсе «на начало дня даты…» или «конец дня даты…», имеется в виду курс НБУ, установленный на эту дату.
* С апреля 2015 года такие правила уже не действуют. Соответствующие изменения были внесены постановлением Правления НБУ от 19.03.15 г. № 194 в п. 9 Положения об установлении официального курса гривни к иностранным валютам и курса банковских металлов, утвержденного постановлением Правления НБУ от 12.11.03 г. № 496. Главная особенность состоит в том, что по операциям в инвалюте рассчитывают курсовые разницы.
Курсовая разница — это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах.
Валютный курс — установленный Нацбанком Украины курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны (
п. 4 П(С)БУ 21).
Курсовые разницы начисляют только по
монетарным статьям (
пп. 7, 8 П(С)БУ 21). К ним относят статьи баланса
о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной)
сумме денежных средств или их эквивалентов (
п. 4 П(С)БУ 21).
Курсовые разницы по монетарным статьям в инвалюте определяют (
п. 8 П(С)БУ 21) на дату:
• осуществления хозяйственной операции (в пределах ее объема) по курсу НБУ на дату осуществления операции;
• баланса по курсу НБУ на дату баланса.
При ввозе товара имеют место операции, связанные с операционной деятельностью предприятия, поэтому курсовые разницы отражают:
•
положительные — на
субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы»;
•
отрицательные — на
субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы».
В остальном порядок отражения операции в учете зависит от условий приобретения товара (табл. 1 на с. 12):
Таблица 1. Порядок отражения в бухучете операций по импорту товаров
Условия договора
|
Порядок отражения в учете
|
1. Получение товаров на условиях предоплаты
|
Сумму, включаемую в расходы, исчисляют по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты за товары ( п. 6 П(С)БУ 21). Курсовые разницы по задолженности поставщика в части перечисленного аванса не рассчитывают
|
2. Получение товаров без предоплаты
|
Сумму, включаемую в расходы, исчисляют по курсу НБУ на дату приобретения товаров ( п. 5 П(С)БУ 21). На задолженность перед поставщиком до момента перечисления оплаты за товары начисляют курсовые разницы ( пп. 7, 8 П(С)БУ 21)
|
3. Получение товаров на условиях частичной предоплаты
|
В части перечисленной предоплаты сумму расходов исчисляют как в варианте 1, в неоплаченной части — как в варианте 2
|
Нюанс: покупатель может отразить в балансе товары при выполнении двух условий, а именно: если к нему перешло и право собственности на товары, и связанные с ними риски (
п. 2.1 Методрекомендаций № 2). На эту дату и определяют курс НБУ инвалюты, по которому приходуют импортные товары, полученные без предоплаты.
Между тем контролеры обычно предпочитают не вникать в учетные нюансы и определяют курс НБУ для зачисления товаров на баланс на основании ТД. Принимая во внимание расплывчатость критериев признания товаров активами, такой подход в целом приемлем, ведь в бухучете многое зависит от профессионального суждения бухгалтера. Поэтому в тех случаях, когда точно зафиксировать в документах момент перехода права собственности (рисков и выгод) на товар не получается, можно ориентироваться на дату и курс, указанные в ТД.
Не забудьте, что первоначальную стоимость любого товара, в том числе и импортного, формируют все расходы, указанные в
п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы». Финрезультат от операции
приобретения иностранной валюты исходя из
п. 5 П(С)БУ 21 исчисляют на дату зачисления валюты на текущий счет предприятия (отражения валюты в составе активов).
Схематично расчет финансового результата выглядит так:
где К
МВРУ — курс Межбанковского валютного рынка Украины (МВРУ), по которому приобреталась инвалюта;
К
НБУ — курс НБУ на дату зачисления инвалюты на текущий счет в иностранной валюте инвалюты (действующий в первой половине текущего дня);
Ед — количество единиц приобретенной инвалюты.
Расходы, связанные с приобретением валюты, отражают на субсчете 942 «Расходы на покупку-продажу иностранной валюты», доходы — на субсчете 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты».
Пример.
Банк зачислил на основании заявления предприятия на балансовый счет (2900) 01.08.16 г. 260000 грн. для приобретения $10000. На дату приобретения валюты (02.08.16 г.) курс МВРУ составил 24,82 грн. за $1, курс НБУ — 24,783525 грн. за $1. Предприятие перечислило $10000 02.08.16 г. нерезиденту по ВЭД-контракту, условия которого предусматривают: 1) получение товара на условиях предоплаты, товар на сумму $10000 был ввезен 12.08.16 г. (курс НБУ на эту дату составил 24,850409 грн. за $1); 2) перечисление предоплаты по частям, вторую часть предоплаты в размере $2000 предприятие перечислило 08.08.16 г. (курс НБУ на эту дату составил 24,805647 грн. за $1), товар на сумму $10000 был ввезен 12.08.16 г.; 3) оплату товара после получения, товар на сумму $10000 был ввезен 28.07.16 г. (курс НБУ на эту дату составил 24,815350 грн. за $1), курс НБУ на 31.07.16 г. составил 24,798204 грн. за $1; 4) частичную предоплату, товар на сумму $12000 был ввезен 12.08.16 г., оставшуюся сумму ($2000) предприятие уплатило 15.08.16 г. (курс НБУ на эту дату составил 25,044197 грн. за $1). Условно сумма «ввозного» НДС составила 52100 грн., сумма таможенной пошлины — 12400 грн. Полученные товары в учете приходуются на дату оформления ТД. В учете эти операции отразим так, как показано в табл. 2 (см. с. 13).
Таблица 2. Учет операций по импорту товаров
Дата
операции
|
Содержание хозяйственной операции
|
Корреспонденция счетов
|
Сумма,
грн.
|
дебет
|
кредит
|
Приобретение валюты
|
01.08.16
|
Перечислены банку гривни для покупки иностранной валюты
|
333
|
311
|
260000,00
|
02.08.16
|
Оприходована валюта по курсу НБУ ($10000 х 24,783525 грн.)
|
312
|
333
|
$10000
247835,25
|
02.08.16
|
Отражена разница между курсом приобретения валюты на МВРУ и курсом НБУ: (24,82 грн. - 24,783525 грн.) х $10000
|
942
|
333
|
364,75
|
02.08.16
|
Списана с текущего счета комиссия банка
|
92
|
311
|
1241,00
|
02.08.16
|
Возвращены лишние средства на текущий счет
|
311
|
333
|
11800,00
|
Импорт товара с предоплатой (вариант 1)
|
02.08.16
|
Перечислена предварительная оплата за товар нерезиденту
|
371
|
312
|
$10000
247835,25
|
12.08.16
|
Перечислены таможенным органам средства на уплату импортных платежей (НДС и таможенная пошлина)
|
377
|
311
|
64500,00
|
12.08.16
|
Списаны расходы на уплату:
|
«ввозного» НДС
|
641/НДС
|
377
|
52100,00
|
таможенной пошлины
|
281
|
377
|
12400,00
|
12.08.16
|
Получены товары от поставщика
|
281
|
632
|
$10000
247835,25
|
12.08.16
|
Отражен зачет задолженностей
|
632
|
371
|
$10000
247835,25
|
Импорт товара с предоплатой по частям (вариант 2)
|
02.08.16
|
Перечислена 1-я часть предварительной оплаты за товар нерезиденту
|
371
|
312
|
$10000
247835,25
|
08.08.16
|
Перечислена 2-я часть предварительной оплаты за товар нерезиденту
|
371
|
312
|
$2000
49611,29
|
12.08.16
|
Получены товары от поставщика: (247835,25 грн. + 49611,29 грн.)
|
281
|
632
|
$ 12000(1)
247835,25
|
12.08.16
|
Отражен зачет задолженностей
|
632
|
371
|
$12000
247835,25
|
Импорт товара без предоплаты (вариант 3)
|
28.07.16
|
Получены товары от поставщика
|
281
|
632
|
$10000(1)
248153,50
|
31.07.16
|
Отражены курсовые разницы от пересчета задолженности перед нерезидентом: (24,815350 грн. - 24,798204 грн.) х $10000
|
632
|
714
|
171,46
|
02.08.16
|
Перечислена оплата за товар нерезиденту
|
371
|
312
|
$10000
247835,25
|
02.08.16
|
Отражены курсовые разницы от пересчета задолженности перед нерезидентом: (24,798204 грн. - 24,783525 грн.) х $10000
|
632
|
714
|
146,79
|
Импорт товара с частичной предоплатой (вариант 4)
|
02.08.16
|
Перечислена частичная предварительная оплата за товар нерезиденту
|
371
|
312
|
$10000
247835,25
|
12.08.16
|
Получены товары от поставщика (247835,25 грн. + 24,850409 грн. х $2000)
|
281
|
632
|
$12000(1)
297536,07
|
12.08.16
|
Отражен частичный зачет задолженностей
|
632
|
371
|
$10000
247835,25
|
15.08.16
|
Перечислена оставшаяся часть оплаты за товар нерезиденту
|
632
|
312
|
$2000
50088,39
|
15.08.16
|
Отражены курсовые разницы от пересчета задолженности перед нерезидентом: (25,044197 грн. - 24,850409 грн.) х $2000
|
945
|
632
|
387,57
|
(1) Корреспонденции по уплате и списанию импортных платежей аналогичны варианту с предоплатой.
|
Итак, мы рассмотрели все возможные варианты отражения в учете импортных товаров. Полагаем, что теперь с учетом этих операций затруднений у вас не возникнет.
Выводы
- Плательщики налога на прибыль отражают операции по приобретению импортного товара по бухгалтерским правилам.
- «Ввозной» НДС включают в состав НК, а для того, чтобы он был учтен в «регистрационной» формуле, в ТД нужно указать налоговый номер импортера.
- Бухгалтерский учет «импортных» приобретений зависит от условий оплаты, курсовые разницы определяют только по монетарной задолженности.
Документы и сокращения статьи
Закон № 185 — Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР.
Порядок № 1307 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 31.12.15 г. № 1307.
Постановление № 342 — постановление Правления НБУ «Об урегулировании ситуации на денежно-кредитном и валютном рынках Украины» от 07.06.16 г. № 342.
Перечень № 977-р — Перечень государств (территорий), которые соответствуют критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины (приложение к распоряжению КМУ от 16.09.15 г. № 977-р).
Методрекомендации № 2 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом МФУ от 10.01.07 г. № 2.
НК — налоговый кредит.
НО — налоговые обязательства.
СЭА — система электронного администрирования НДС.
ТД — таможенная декларация.
Немає коментарів:
Дописати коментар